Schema di decreto legislativo di riforma delle disposizioni delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione di aziende, conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni
Capo I
Disposizioni in materia di operazioni di riorganizzazione delle attività produttive
Articolo 1
Imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessione di azienda o di partecipazioni di
controllo o di collegamento
1. Le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni e determinate secondo i criteri previsti dall'articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono essere assoggettate, in luogo dell'applicazione delle disposizioni di detto testo unico, ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con l'aliquota del 27 per cento. La presente disposizione non si applica alle plusvalenze realizzate nei casi previsti dall'ar-ticolol25 del medesimo testo unico, recante disposizioni in materia di tassazione dei redditi delle imprese fallite o in liquidazione coatta.
2 L'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva va esercitata nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta nel quale le plusvalenze sono realizzate; se in un periodo sono poste in essere più operazioni, l'opzione può riguardare anche le plusvalenze derivanti da singole operazioni.
3 La disposizioni dei commi precedenti si applicano anche alle plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento, ai sensi dell'articolo 2359, comma primo, n. 1, e comma secondo, ultimo periodo, del codice civile, contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, che risultano iscritte come tali nelle immobilizzazioni finanziarie degli ultimi tre bilanci. L'imposta sostitutiva è applicata con l'aliquota del 27 per cento sulle plusvalenze determinate secondo le disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
4. Qualora le plusvalenze di cui al comma 1 siano realizzate dalle società di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte dirette, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, l'imposta sostitutiva è dovuta dalle società stesse, che esercitano l'opzione nella dichiarazione dei redditi indicata nel comma 2, e provvedono alla liquidazione e al versamento.
Articolo 2
Disciplina dell'imposta sostitutiva
1. L'imposta sostitutiva di cui al presente decreto deve essere versata in un massimo di cinque rate annuali di pari Importo: la prima con scadenza entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale è stata realizzata la plusvalenza ovvero è stata esercitata l'opzione- le altre con scadenze entro il termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi relative ai quattro periodi di imposta successivi. Gli importi da versare a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati con i crediti di imposta ovvero con le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative a periodi di imposta precedenti o da quelle entro il cui termine di presentazione devono essere effettuati i versamenti dei predetti importi. Il pagamento dell'imposta sostitutiva non dà diritto al rimborso delle imposte sui redditi eventualmente già assolte.
4. Con decreto del Ministero delle finanze, da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3 della legge 23 agosto 1988, n. 400, sono stabilite le disposizioni attuative del presente decreto.
Articolo 3
Conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento
1. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi e di quelle indicate nell'articolo 1, per i conferimenti di aziende e di partecipazioni di controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359, comma primo, n. 1, e comma secondo, ultimo periodo, del codice civile, contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, effettuati tra soggetti residenti in Italia nell'esercizio di imprese commerciali, si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggetto conferente ovvero, se superiore, quello attribuito all'azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.
2. Il Ministro delle finanze emana, entro 90 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto legislativo, disposizioni idonee a consentire, preda espressa indicazione nell'atto di conferimento, la scelta di attribuire al soggetto conferitario le posizioni soggettive connesse all'azienda conferita.
3. Per i conferimenti di aziende situate nel territorio dello Stato, le disposizioni del comma 1 si applicano anche se il conferente o il conferitario è un soggetto non residente nel territorio stesso.
4. Qualora il conferimento abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale, la cessione, anche a titolo gratuito, delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento, si considera effettuata nell'esercizio d'impresa, ed è fatta salva l'applicazione dell'articolo l6, comma 1, lettera del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la tassazione separata delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di complessi aziendali, qualora ne sussistano i presupposti, con riferimento alla data del conferimento; la cessione delle partecipazioni, effettuata oltre i tre anni dal conferimento, è disciplinata dal decreto legge 28 gennaio 1991 n.27, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 marzo 1991 n.102, concernente l'assoggettamento di talune plusvalenze ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, assumendo come costo delle partecipazioni il valore attribuito alle stesse ai sensi del presente articolo.
Articolo 4
Regimi fiscali del soggetto conferente o del soggetto conferitario
1 I conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuati tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica dicembre 1986, n. 917, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da alterare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
2. In luogo dell'applicazione delle disposizioni del comma 1, i soggetti ivi indicai possono optare, nell'atto di conferimento, per l'applicazione delle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e degli articoli 1 e 3 del presente decreto. L'opzione può essere esercitata anche per i conferimenti di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni e conferimenti d'attivo.
3. Qualora non sia esercitata l'opzione di cui al comma 2, l'aumento di patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n, 917, concernente la tassazione degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita.
4. Anche successivamente al conferimento, i soggetti indicati nel comma 1 possono optare per l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 1, con le modalità e nei termini indicati nei commi 5 e 6.
5. Il soggetto conferente può esercitare l'opzione, indicata nel comma precedente, nella dichiarazione dei redditi del primo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato il conferimento, ma non oltre il quarto. L'opzione ha effetto dal periodo di imposta cui si riferisce la predetta dichiarazione e l'imposta sostitutiva è applicata sul maggior valore, non riconosciuto, delle partecipazioni ancora risultante nel bilancio del periodo di imposta precedente. Il maggior valore assoggettato ad imposta è riconosciuto anche per il soggetto conferitario a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente a quello in cui l'opzione ha effetto per il soggetto conferente e nei limiti dei valori dell'azienda iscritti nel bilancio del periodo precedente.
6. Il soggetto conferitario può esercitare l'opzione, indicata nel comma 4, nella dichiarazione dei redditi dello stesso periodo di imposta in cui è effettuato il conferimento e dei quattro successivi. Se esercitata nello stesso periodo in cui è effettuato il conferimento, l'opzione ha effetto dalla data di acquisizione dell'azienda e l'imposta è applicata sul maggior valore di iscrizione non riconosciuto dell'azienda stessa a tale data. Se esercitata successivamente, essa ha effetto dal periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione dei redditi nella quale l'opzione stessa è esercitata e l'imposta è applicata sul maggior valore non riconosciuto dell'azienda ancora risultante nel bilancio del periodo di imposta precedente. Il maggior valore assoggettato ad imposta sostitutiva é riconosciuto, anche per il soggetto conferente, a decorrere dal periodo di imposta che inizia successivamente a quello in cui l'opzione ha effetto per il soggetto conferitario e nei limiti dei valori delle partecipazioni ricevute iscritti nel bilancio del periodo precedente.
7. In caso di applicazione dei commi 5 e 6, l'aumento di patrimonio netto di cui al comma 3 si considera formato con riserve di cui all'articolo 44, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la qualificazione degli utili derivanti da partecipazioni in società ed enti, fino a concorrenza dei maggiori valori riconosciuti ai fini fiscali a seguito dell'applicazione dei commi stessi.
8. Non concorrono a formare il reddito le somme corrisposte o ricevute per effetto della ripartizione convenzionale dell'onere relativo all'imposta sostitutiva tra i soggetti che si sono avvalsi delle disposizioni dei commi 4 e seguenti del presente articolo.
Articolo 5
Scambi di partecipazioni
1. La permuta, mediante la quale uno dei soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, acquista o integra una partecipazione di controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n.1, del codice civile, contenente disposizioni in materia di società controllate e collegate, in altro soggetto indicato nelle medesime lettere a) e b), attribuendo ai soci di quest'ultimo azioni proprie, non dà luogo a componenti positiva o negativi del reddito imponibile a condizione che il costo delle azioni o quote date in permuta sia attribuito alle azioni ricevute in cambio. L'eventuale conguaglio in denaro concorre a formare il reddito del percepente.
2. Le azioni o quote ricevute a seguito di conferimenti in società, mediante i quali la società conferitaria acquisisce il controllo di una società ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1 del codice civile, sono valutate, ai fini della determinazione del reddito dell'impresa conferente, in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento.
Articolo 6
Regime dei disavanzi derivanti da operazioni di fusione o scissione di società
1. I maggiori valori iscritti per effetto della imputazione dei disavanzi da annullamento o da concambio derivanti da operazioni di fusione o scissione di società si considerano fiscalmente riconosciuti se assoggettati all'imposta sostitutiva indicata nell'articolo 1. L'incremento di patrimonio netto a fronte del disavanzo da concambio si considera formato con utili di cui all'articolo 41 comma 1, lettera e), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche.
2. I maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento delle azioni o quote si intendono fiscalmente riconosciuti senza l'applicazione dell'imposta sostitutiva, fino a concorrenza dell'importo complessivo netto:
a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze, rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, ai sensi dell'articolo 2 del decreto legge 28 gennaio 1991, n 27, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 marzo 1991, n 102, concernente le modalità di applicazione della imposta sostitutiva, o che sono state assoggettate ad imposta sostitutiva ai sensi del presente decreto;
b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente;
c) delle svalutazioni nonché delle rivalutazioni delle azioni o quote che hanno concorso a formare il reddito di un'impresa residente o che per disposizione di legge non concorrono a formarlo, nemmeno in caso di successivo realizzo.
3. Ai fini dell'applicazione del comma 2, la società incorporante o beneficiaria deve documentare le componenti positive o negative di reddito relative alle azioni o quote annullate, realizzate dalla società stessa, dal soggetto che ha trasferito le medesime alla società stessa, nonché dal soggetti che le hanno possedute a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Con decreto del Ministro delle finanze, da emanare entro novanta giorni dalla predetta data, sono stabiliti i criteri e le modalità di documentazione degli eventi e valori che rilevano ai fini dell'applicazione del comma 2.
4. I soggetti che intendono avvalersi delle disposizioni dei commi 1 e 2 devono chiederne l'applicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione. Restano ferme, in caso contrario, le disposizioni degli articoli 123 e 123-bis del testo unico delle imposte sul reddito e delle disposizioni del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544.
Capo II
Disposizioni in materia di comportamenti elusivi
Articolo 7
Individuazione di operazioni di natura elusiva e modificazioni in materia di
accertamento e processo
1. Dopo l'articolo 37 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, concernente il controllo delle dichiarazione dei redditi, è inserito il seguente:
"Articolo 37-bis( ). 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario, e ad ottenere così riduzioni d'imposta o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma precedente, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.
Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al comma precedente, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende o di complessi aziendali,
c) cessioni di crediti o di eccedenze d'imposta;
d) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992 n 544.
e) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere c), c-bis), c-ter), c-quater) e c-quinquies), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta; nella richiesta sono indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 197'), n. 600, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, e le imposte o maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.
6. Le imposte e le maggiori imposte accertate dagli uffici in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 1 dicembre 1992, n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, e unicamente ai relativi interessi, dopo la decisione della commissione tributaria provinciale.
7. I soggetti diversi da quello cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito del comportamento disconosciuti dall'amministrazione finanziaria; a tal fine possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'avviso di accertamento è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarle che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento fiscale, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con regolamento emanato ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma.".
2. Il comma 2 dell'articolo 30 del decreto legislativo 30 dicembre 1992 n. 546, recante disposizioni in materia di nomina del relatore e di fissazione della data di trattazione dell'udienza nel processo tributario, è sostituito dal seguente: "2. Almeno una udienza per ogni mese e per ciascuna sezione e riservata alla trattazione di controversie per le quali l'ammontare dei tributi accertati e delle conseguenti soprattasse e pene pecuniarie non sia inferiore a cento milioni di lire. Un'altra udienza per ogni mese e per ciascuna sezione è comunque riservata alla trattazione di controversie nei confronti di società con personalità giuridica, nonché di controversie inerenti l'applicazione dell'articolo 37 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600
3. Dopo il comma 3 dell'articolo 37 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, concernente il controllo delle dichiarazioni dei redditi, è aggiunto il seguente: "3-bis. Le persone interposte, che provino di aver pagato imposte in relazione a redditi successivamente imputati, a norma del comma 3, ad altro contribuente, possono chiederne il rimborso. L'amministrazione procede al rimborso dopo che l'accertamento, nei confronti del soggetto interponente, è divenuto definitivo ed in misura non superiore all'imposta effettivamente percepita a seguito di tale accertamento.".
Articolo 8
Limitazioni al riporto delle perdite
1. Al comma 3 dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente la determinazione del reddito complessivo ai fini delle imposte dirette, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Si applicano le disposizioni del comma 1-bis dell'articolo 102 del presente decreto e, limitatamente alle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, quelle di cui a comma 1-ter del citato articolo 102.".
2. Dopo il comma 1 dell'articolo 102 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, concernente il riporto delle perdite, sono aggiunti i seguenti:
"1-bis. Le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta possono, con le modalità previste al comma 1 essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi senza alcun limite di tempo.
1-ter. Le disposizioni del comma 1 non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venera trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e inoltre venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell'attività assume rilevanza se interviene nel periodo d'imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione ovvero nei due successivi od anteriori. La limitazione non si applica qualora:
a) le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla il soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi;
b) le partecipazioni siano relative a società che nel biennio precedente a quello di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità e per le quali dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello di trasferimento risultino ammontare di ricavi, di cui all'articolo 2425, parte prima, numero 1, del codice civile, di un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'articolo 2425, parte seconda, n. 3 del codice civile, superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
Capo III
Disciplina transitoria
Articolo 9
Decorrenza
1. Le norme di cui agli articoli da 1 a 4 si applicano alle cessioni, alle permute e ai conferimenti posti in essere successivamente all'entrata in vigore del presente decreto.
2. Le disposizioni di cui all'articolo 5 si applicano alle fusioni e scissioni perfezionate, ai sensi dell'articolo 2504-bis del codice civile, a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto.
3. Le differenze tra i valori iscritti in bilancio a fronte di disavanzi di fusione o di scissione ed i relativi valori riconosciuti fiscalmente, ancora esistenti nel bilancio relativo all'ultimo esercizio chiuso prima della data di entrata in vigore del presente decreto, possono trovare riconoscimento fiscale mediante il pagamento, sulla suddetta differenza, dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 5.
4. I maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento derivante da azioni o quote possedute al 30 aprile 1997, si considerano riconosciuti, alle condizioni di cui all'articolo 5 comma 2, nei limiti della differenza positiva netta di reddito conseguita dal soggetto che ha ceduto le azioni o quote annullate, aumentata delle rivalutazioni e al netto delle svalutazioni effettuate dalla società incorporante o beneficiaria.
5. Le disposizioni di cui all'articolo 7, primo comma, si applicano agli atti, fatti e procedimenti posti in essere dopo l'entrata in vigore del presente decreto, e dalla stessa data cessa di avere applicazione, per tali fattispecie, l'articolo 10 della legge 29 dicembre 1990 n 408. contenente disposizioni antielusive.
6. Il comma 16 dell'articolo 123-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è soppresso.