Lo schema di decreto delegato proposto costituisce attuazione parziale dell’art. 3, comma 133 delle legge delega 23 dicembre 1996, n. 662 in materia di revisione e completamento del sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni delle norme tributarie.
Il decreto legislativo in commento, a completamento e a chiusura della revisione, disciplina, in particolare, le sanzioni amministrative relative alle violazioni in materia di imposte di registro, sulle successioni e donazioni, sull’incremento di valore degli immobili, ipotecaria e catastale, di bollo, sulle assicurazioni private e contratti vitalizi, sugli spettacoli, di tasse sulle concessioni governative, sui contratti di borsa, di tributi doganali, di imposte sulla produzione e sui consumi, di tributi locali, sulle tasse di circolazione, sulle tasse automobilistiche e gli abbonamenti alle radioaudizioni e alla televisione e, finalmente, alle violazioni concernenti la legislazione sull’anagrafe tributaria e codice fiscale.
Il carattere eterogeneo dei tributi in ordine ai quali viene attuato l’intervento e il fatto che l’adattamento ai criteri consacrati nella legge delega ed attuati nello schema di decreto legislativo che ha fissato i principi generali in tema di sanzioni non presuppone radicali modificazioni dei singoli impianti normativi, ha consigliato, diversamente da quanto si è fatto nel decreto legislativo riguardante le imposte dirette, l’imposta sul valore aggiunto e la riscossione, di operare mediante modificazioni ed integrazioni alle norme già contemplate nelle singole leggi. Pur adottando questa tecnica di intervento, si è rispettata la filosofia sottesa alla revisione compiuta, appunto, in materia di imposte dirette, di I.V.A. e di riscossione; si è quindi cercato di semplificare il sistema secondo moduli e regole tendenzialmente omogenee, vuoi sul terreno delle fattispecie costituenti violazioni, vuoi in relazione all’entità delle sanzioni.
Le innovazioni di maggior rilievo che, in uno sguardo d’insieme, caratterizzano il decreto, possono essere così riassunte.
Nella scia delle previsioni espresse dagli schemi di decreto più volte richiamati, le violazioni inerenti alla registrazione degli atti e quelle relative alle dichiarazioni sono state distinte, da un lato, in violazioni concernenti l’omessa richiesta di registrazione o presentazione delle dichiarazioni e l’infedele indicazione di dati o elementi attinenti alla determinazione della base imponibile o dell’imposta, e, da un altro, in violazioni schiettamente formali, non suscettibili, cioè, di ridondare sulla determinazione del tributo e di concretizzare una fattispecie di evasione.
Tenuto conto, ancora una volta, delle norme espresse negli schemi di decreto concernenti i princìpi generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, nonché in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e riscossione dei tributi, sono state abrogate, in seno a tutte le leggi esaminate, le norme sul mancato o insufficiente versamento, quelle volte a stimolare, mediante l’abbattimento dell’entità delle sanzioni, l’eliminazione delle conseguenze connesse alle violazioni, le previsioni concernenti il procedimento di applicazione delle sanzioni e quelle inerenti al loro pagamento. Ed infatti, mentre la fattispecie di omesso versamento risulta già disciplinata, in via generale, dal Titolo II del decreto riguardante le sanzioni per violazioni in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e riscossione dei tributi, il ravvedimento, il procedimento di contestazione e irrogazione e quello inerente all’esecuzione, giacchè disciplinati dagli artt. 13, 16, 17 e 19 del decreto sui princìpi, costituiscono istituti di natura generale, come tali applicabili indipendentemente da specifici richiami.
Per le violazioni concernenti tutti i tributi revisionati si è poi provveduto a rideterminare l’entità delle sanzioni, tenuto conto, ancora una volta, dei criteri espressi dalla legge delega ed in specie di quello concernente la "loro migliore commisurazione" alla gravità delle violazioni cui si riferiscono e di quello volto ad assicurare un loro avvicinamento, almeno tendenziale, all’entità delle sanzioni previste dagli ordinamenti dei Paesi membri dell’Unione europea [art. 3, comma 133, lettera q)].
**********
Esaminando dettagliatamente lo schema, il Capo I si occupa delle sanzioni inerenti alle violazioni in materia di imposte di registro, successioni e donazioni, sull’incremento di valore degli immobili e ipotecaria e catastale.
Quanto all’imposta di registro, si segnala, per la rilevante innovazione che apporta, la lettera d) dell’art. 1. La nuova formulazione dell’art. 72 del d.p.r. n. 131 del 1986, eliminando l’originario inciso "salva l’applicazione dell’art. 71", consente di detrarre dalla sanzione irrogata per occultazione di corrispettivo l’importo di quella applicata ai sensi dell’art. 71 per insufficiente dichiarazione di valore. La disciplina, che ricalca, nella sostanza, quella già dettata dall’articolo 13 del D.L. 13 gennaio 1936, n. 2313, tenta in qualche modo di coniugare le esigenze connesse alla peculiarità di queste fattispecie e alle regole proprie di applicazione e accertamento dell’imposta di registro con il principio generale consacrato dall’art. 12 del decreto sui princìpi relativo al "concorso di violazioni e violazioni continuate".
Per la migliore comprensione del testo, in recepimento di un’osservazione della commissione parlamentare, si è provveduto ad espungere dalla rubricata del riformato art. 69 del d.p.r. n. 131 del 1986 il riferimento alla tardività della richiesta di registrazione.
In relazione all’imposta sulle successioni, vale la pena di richiamare, in particolare, la previsione espressa nella lettera c) dell’art. 2. Il novellato art. 51 del d.lgs. n. 346 del 1990, oltre a distinguere le fattispecie c.d. di evasione da quelle inerenti ad errori non incidenti sulla determinazione del tributo, sanziona, tenuto conto delle previsioni introdotte dal d.l. n. 79 del 1997, convertito nella legge n. 140 del 1997, la mancata allegazione alla dichiarazione dei prospetti rilevanti per la determinazione delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell’imposta sostitutiva di quella comunale sull’incremento di valore degli immobili, equiparando a questa fattispecie l’infedeltà o inesattezza dei dati indicati nei prospetti medesimi. Non si è invece ritenuto di accogliere l’osservazione della commissione parlamentare riguardante la riformulazione dell’art. 53 del d. lgs. n. 346 citato, perchè è sembrata sufficiente un’attenta lettura del testo per comprendere correttamente le fattispecie disciplinate. Del resto, è sembrata superflua anche la richiesta precisazione della rilevanza, sul piano fiscale, che devono avere i documenti dei quali è disconosciuto il possesso o rifiutata l’esibizione o è sottratta l’ispezione [art. 53, comma 3, lettera b), nel testo riformato].
L’art. 3, dedicato all’imposta sull’In.V.Im., modifica l’art. 23 del d.p.r. n. 643 del 1972, muovendo, anche in questo caso, dalla distinzione più volte ricordata fra infedeltà dei dati rilevanti per la determinazione dell’imponibile ed errori od omissioni formali, non incidenti, cioè, sulla determinazione di questa. La formulazione adottata, incentrata sul concetto di infedeltà dei dati rilevanti per la determinazione della base imponibile, sovviene all’esigenza di contemplare una sistema sanzionatorio unitario per tutte le ipotesi di infedeltà. E’ bene considerare, infatti, che, in forza dell’art. 11 del d.l. n. 79 del 1997, convertito nella legge n. 140 del 1997, l’imposta sostitutiva sull’In.V.Im. si determina non già avuto riguardo all’incremento di valore, ma in relazione al valore complessivo degli immobili alla data di apertura della successione, indipendentemente, quindi, dall’incremento di valore che questi hanno subito per il decorso del tempo.
Nell’art. 4, finalmente, si disciplinano le fattispecie sanzionatorie inerenti alle imposte ipotecaria e catastale. La norma, in particolare, abroga, in seno al d.lgs. n. 347 del 1990, le previsioni concernenti il ravvedimento (art. 9, comma 2) e, conformemente al principio di tassatività, quella tesa a punire violazione non individuate (art. 9, comma 4).
Il Capo II è dedicato alle sanzioni in materia di imposta di bollo, sulle assicurazioni private e contratti vitalizi, sugli spettacoli, tasse sulle concessioni governative e sui contratti di borsa.
Quanto alla prima, è apparso necessario, tenuto conto delle esigenze e delle difficoltà emerse in sede di applicazione del d.p.r. n. 642 del 1972, modificare le previsioni inerenti all’omesso o insufficiente pagamento. E’ stata così introdotta, da un lato, una disciplina unitaria inerente alle fattispecie di mancata corresponsione dell’imposta (art. 25) e abrogata, da un altro e specularmente, la previsione che sanziona con soprattassa pari al 10 per cento -diversamente, quindi, dalle altre ipotesi di mancato pagamento- l’omessa o insufficiente corresponsione del tributo dovuto in modo virtuale (art. 29).
Per ciò che concerne l’imposta sulle assicurazioni private e sui contratti vitalizi e l’imposta sugli spettacoli (artt. 6 e 7), si è provveduto a riordinare le violazioni avuto riguardo alla loro gravità e pericolosità e si è teso ad uniformare, per logica conseguenza, l’entità delle sanzioni. Tenuto conto, poi, della regola espressa nell’art. 12 del decreto sui principi, sono state elevate le misure massime delle sanzioni relative a violazioni che più frequentemente possano concretizzare ipotesi di "continuazione". Per tale ragione non è stato recepito il suggerimento della commissione parlamentare di mitigare la misura della sanzione edittale prevista nell’art. 33, comma 1, lettera a) del d.p.r. n. 640 del 1972, riguardante l’imposta sugli spettacoli.
Per le tasse sulle concessioni governative, l’art. 8 dispone l’abrogazione dell’ultimo comma dell’art. 9, del primo comma dell’art. 10 e dell’art. 11 del d.p.r. n. 641 del 1972. Ed infatti, mentre la fattispecie disciplinata dall’ultimo comma dell’art. 9 e il procedimento relativo ai ricorsi amministrativi, dettato dall’art. 11, trovano ora corrispondenza, rispettivamente, nell’art. 13 e nell’art. 19 del decreto sui principi, il richiamo espresso alla legge n. 4 del 1929 compiuto dall’art. 11 appare non più pertinente, considerata l’abrogazione disposta dall’art. 30 del decreto testé citato.
L’art. 9 riordina le sanzioni in materia di tasse sui contratti di borsa, elevando, da un lato, l’entità di queste, e, da un altro, ribadendo l’applicazione dei Titoli V e VI del d.p.r. n. 642 del 1972 sull’imposta di bollo già prevista dal d.l. n. 417 del 1991, convertito nella legge n. 66 del 1992.
Il Capo III è dedicato alle sanzioni in materia di imposte doganali e di imposte sulla produzione e sui consumi
Quanto ai tributi doganali (art. 10), è sembrato indispensabile, da un lato, riordinare l’entità delle sanzioni stabilite dal d.p.r. n. 43 del 1972 e, da un altro, in ossequio al principio di legalità fissato nell’art. 3 del decreto sui princìpi, conferire dignità legale alle fattispecie sanzionatorie disciplinate dal R.D. 13 febbraio 1896, n. 65. In relazione, poi, al procedimento di contestazione e applicazione delle sanzioni (artt. 325 e 326) si è stabilita, onde evitare equivoci interpretativi, l’applicazione degli artt. 16 e 17 del decreto sui princìpi e si è individuato nel Capo della dogana l’organo competente all’irrogazione delle sanzioni.
In relazione alle imposte sulla produzione e sui consumi, il comma 3 dell’art. 10, rispondendo a specifiche esigenze emerse in sede di applicazione del d.lgs. n. 504 del 1995, modifica l’art. 48, comma 2, di tale decreto, disponendo per il trasgressore l’obbligo di pagamento del tributo, oltre che delle sanzioni.
Per le violazioni delle disposizioni conernenti questi tributi, si è infine stabilita, al fine, ancora una volta, di superare problemi interpretativi, l’applicazione delle norme dettate dal decreto sui principi.
Il Capo IV si occupa della normativa inerente ai tributi locali, in particolare, oltreché del Testo unico per la finanza locale del 1931 (art. 11), del d.lgs. n. 507 del 1993 per ciò che concerne l’imposta comunale sulla pubblicità e diritti sulle pubbliche affissioni, la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche e quella per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani interni (art. 12), della legge n. 144 del 1989 in tema di imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e professioni (art. 13), del d.lgs. n. 504 del 1992 in relazione all’imposta comunale sugli immobili (art. 14) e, finalmente, della legge n. 549 del 1995 sul tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi (art. 15).
Per tutti i tributi revisionati si è tentato di introdurre una disciplina assai simile a quella che ora caratterizza i tributi erariali. Ed infatti, per ciò che concerne la dichiarazione, si è distinto fra violazioni capaci di concretizzare una fattispecie di evasione (omessa presentazione della dichiarazione, ovvero presentazione della stessa con dati infedeli) e violazioni non suscettibili di ridondare sulla determinazione dell’imposta (errori c.d. formali), connettendo alle diverse fattispecie sanzioni di entità diversa, strettamente collegate alla diversa gravità dei comportamenti .
E’ sembrato inoltre necessario, per coerenza sistematica, contemplare un meccanismo generale di abbattimento delle sanzioni in relazione all’accettazione del provvedimento di irrogazione attuata eseguendo il pagamento del tributo nel termine fissato per il ricorso.
Non si è reputato corretto -e perciò non è stato accolto- il suggerimento della commissione parlamentare di rivedere il saggio degli interessi moratori previsto per il tardivo pagamento di questi tributi, fissato nella misura del sette per cento semestrale. Infatti, trattasi di intervento normativo fuori del campo applicativo della legge delega, non essendo gli interessi moratori sanzioni in senso stretto; tuttavia, la tematica è oggetto di altro intervento legislativo in itinere (A.S. 2524), che mira ad estendere ai tributi locali la disposizione già vigente per i tributi erariali, che prevede, per detti interessi, la misura del cinque per cento annuo e due e mezzo per cento semestrale (art. 3, comma 141, della legge 23 dicembre 1996, n. 662). Il Capo IV si conclude con il richiamo espresso - quantunque, a stretto rigore, superfluo - delle previsioni introdotte dal decreto delegato sui principi, al fine di ribadire la loro applicabilità anche in materia di tributi locali ed in specie l’applicabilità delle disposizioni concernenti il ravvedimento (art. 13), il procedimento di contestazione e accertamento (artt. 16 e 17), nonchè quella sulla definizione agevolata dei procedimenti in corso (art. 25, u.c.).
Il Capo V è deidicato alla revisione delle sanzioni in materia di tasse di circolazione, tasse automobilistiche e abbonamenti alle radioaudizioni e alla televisione. L’art. 17 mofica il d.p.r. 5 febbraio 1953, n. 39 e l’allegata tabella delle infrazioni, sostituendo le parole "sanzione amministrativa" e "sanzioni amministrative" alle parole "soprattassa" e "soprattasse" e "pena pecuniaria" e "peme pecuniarie" e rideterminando da un minimo di lire duecentomila ad un massimo di lire un milione le sanzioni previste nei punti 6 e 7 della tabell, nonchè da un minomo di lire centomila ad un massimo di lire cinquecentomila quelle previste nei punti 9 e 10. Il mutamento delle misure edittali è parso indispensabile per adeguare gli importi ai valori attuali. E’ parso poi necessario abrogare il punto 11 della tabella in contrasto con il principio di legalità e l’art. 37 del decreto che attuava un generico rinvio alla legge 7 gennaio 1929, n. 4.
L’art. 18, in materia di abbonamenti all’autoradio, modifica l’art. 8 della legge 15 dicembre 1967, n. 1235 assoggettando l’infrazione all’obbligo di contrarre tale abbonamento alla sanzione amministrativa compresa tra un minimo di lire centomila ed un massimo di lire cinquecentomila.
L’art. 19, revisionando le sanzioni in materia di abbonamento alla televisione, modifica l’articolo 20 del r.d. 21 febbraio 1938, n. 246 sostituendo la parola "soprattassa" con le parole "sanzione amministrativa"; ha abrogato gli articoli 21 e 23 del citato r.d. n. 246; ha sostituito le pene pecuniarie previste dall’ articolo 22 con sanzioni amministrative da lire centomila a lire cinquecentomila. Nel comma 2 è previsto espressamente che le sanzioni comminate ai sensi del modificato articolo 20 del citato r.d. n. 246 assorbono quelle irrogate per l’omesso o il ritardato pagamento della tassa di concessione governativa. Ciò in quanto la sanzione per quest’ultimo tributo, in precedenza di ammontare simbolico, è ora assai più grave, cosicchè l’irrogazione temporanea di due sanzioni, ancorchè possa operare la continuazione, è apparsa inopportuna.
Il Capo VI, da ultimo, riordina le sanzioni in materia di anagrafe tributaria e codice fiscale, contemplando espressamente l’applicazione degli artt. 16 e 17 del decreto sui principi e conferendo i poteri relativi alla contestazione delle violazioni e irrogazione delle sanzioni agli Uffici delle entrate, ovvero, considerata la specificità della materia e del procedimento di trascrizione degli atti cui si possono riferire le violazioni, alle conservatorie dei registri immobiliari.
