Commissione Parlamentare Consultiva
in materia di riforma fiscale

DECRETO LEGISLATIVO RECANTE UNIFICAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DEL LAVORO DIPENDENTE A FINI FISCALI E CONTRIBUTIVI, NONCHE' SEMPLIFICAZIONE DEI RELATIVI ADEMPIMENTI DEI DATORI DI LAVORO, A NORMA DELL'ARTICOLO 3, COMMA 19, DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 1996, N. 662.

RELAZIONE

In attuazione delle disposizioni contenute nell'art. 3, commi 19 e 134, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, recanti delega al Governo ad emanare uno o più decreti legislativi volti ad armonizzare, nazionalizzare e semplificare le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e i relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro e a semplificare gli adempimenti dei contribuenti riguardanti la dichiarazione dei redditi, è stato predisposto il presente decreto legislativo che costituisce una prima tappa del processo di unificazione e armonizzazione richiesto dal Parlamento.

Sulla base dei criteri contenuti nelle disposizioni di delega è risultato che l'unificazione delle basi imponibili a fini fiscali e previdenziali è un atto dovuto, salvo che insuperabili principi di carattere giuridico generale o politico-sociali non impongano di mantenere, con riferimento a taluni punti specifici, la vigente diversità. In ogni caso, tenuto conto delle finalità delle disposizioni di delega, nell'attuazione della stessa non è sembrato corretto introdurre previsioni normative completamente nuove, cioè attualmente non in vigore né a fini fiscali né a fini previdenziali se non con evidente scopo semplificativo degli adempimenti dei sostituti d'imposta o dei contribuenti ovvero di nazionalizzazione del sistema. Per converso, tutte le disposizioni attualmente vigenti (nell'uno o nell'altro settore) sono state espressamente esaminate per essere eventualmente inserite nel testo del decreto delegato con valenza fiscale e previdenziale.

Con il presente decreto vengono in primo luogo sostituiti, gli articoli del testo unico delle imposte sui redditi che disciplinano il reddito di lavoro dipendente e i redditi assimilati a quello di lavoro dipendente al fine di nazionalizzare l'assoggettamento a tassazione degli stessi e consentire l'unificazione della base imponibile con quella previdenziale. Contestualmente, si è provveduto ad alcuni aggiustamenti di altre disposizioni del testo unico che comunque interessavano la medesima materia o che necessitavano di un coordinamento con quelle introdotte. Inoltre, è stata prevista la sostituzione dell'articolo 12 della legge 30 aprile -1969, n. 153, con una disposizione che fissa il principio in base al quale l'assoggettamento al prelievo contributivo dei redditi di lavoro dipendente, individuati in base all'articolo 46 del Tuir, avviene sulla medesima base imponibile determinata a fini fiscali a norma dell'att. 48 dello stesso Tuir, salvo alcune deroghe dettate dalla diversa natura del prelievo.

Per completare la rivisitazione della disciplina relativa ai redditi di lavoro dipendente sono state modificate o sostituite alcune disposizioni contenute nel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 strettamente collegate con la disciplina dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi assimilati a questi e agli adempimenti dei sostituti d'imposta ed è stato così possibile intervenire anche sulle ipotesi di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi. Più precisamente l'intervento ha riguardato:

• gli articoli 23, 24 e 29, concernenti l'applicazione delle ritenute di acconto sui redditi di lavoro dipendente e su quelli assimilati a questi;
• l'articolo 1, comma quarto, concernente le ipotesi di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte dei contribuenti;
• l'articolo 7-bis, relativo alle certificazioni dei sostituti di imposta;
• l'articolo 21, concernente le scritture contabili dei sostituti di imposta.

Sulla base delle medesime motivazioni che hanno consigliato le modifiche o le sostituzioni delle richiamate disposizioni del D.P.R. n. 600 del 1973, si è ritenuto opportuno intervenire in materia di casellario delle pensioni per colmare la lacuna relativa alle disposizioni di carattere fiscale che ha impedito al richiamato istituto di raggiungere, fino ad ora, le finalità che il legislatore intendeva perseguire con la sua istituzione.

Va peraltro precisato che il testo è stato sottoposto al parere preliminare della apposita Commissione parlamentare che si è espressa in senso favorevole pur formulando alcune osservazioni in linea di massima recepite nel provvedimento poi definitivamente approvato dal Consiglio dei Ministri.

Di seguito vengono sinteticamente illustrate le disposizioni contenute nel presente decreto, unicamente alle predette osservazioni della Commissione parlamentare.

L'articolo I sostituisce l'articolo 46 del Tuir. La nuova formulazione, al comma 1, conferma il precedente comma 1, in base al quale costituiscono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando sia considerato tale in base alle norme sulla legislazione del lavoro. Nel comma 2 è stato ribadito che gli interessi su crediti di lavoro e la rivalutazione sono assoggettabili a tassazione quali redditi di lavoro dipendente, ciò al fine di semplificare gli adempimenti dei sostituti d'imposta (che altrimenti devono assoggettare dette somme alla ritenuta prevista per i redditi di capitale, in quanto compresi nella lettera h) del comma I dell'articolo 41) e dei sostituiti (che altrimenti si vedono costretti a presentare la dichiarazione dei redditi per dichiarare gli importi di cui il sostituto non - ha potuto tenere conto in sede di conguaglio di fine anno in quanto redditi di capitale e a versare le ulteriori imposte cui sono soggetti detti redditi). Va precisato che il testo originariamente inviato alla Commissione parlamentare prevedeva in questo stesso comma l'equiparazione ai redditi di lavoro dipendente dei compensi percepiti da soggetti impegnati in lavori socialmente utili. La Commissione parlamentare ha chiesto di coordinare le disposizioni in questione con quelle di cui alla legge 24 giugno 1997, n. 196, recante norme in materia di promozione dell'occupazione. Aderendo alla detta richiesta tale previsione è stata soppressa in questo articolo e i compensi in questione sono stati inseriti nell'articolo 47 del Tuir tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

L'articolo 2 modifica l'articolo 47 del Tuir:

• viene eliminata la previsione relativa alla indennità di disoccupazione di cui alla legge n. 1115 del 1968, in quanto superflua atteso che detta indennità, essendo sostitutiva di reddito, se percepita in sostituzione del reddito di lavoro dipendente è già compresa nell'articolo 46 in forza di quanto disposto dall'articolo 6, comma 2;
• la previsione relativa ai compensi percepiti dai lavoratori impegnati, per effetto di specifiche disposizioni normative, in lavori socialmente utili viene trasferita nella lettera l), ampliandone la portata; si è ritenuto, infatti, più opportuno ampliare l'ambito oggettivo, in quanto la precedente formulazione assimilava ai redditi di lavoro dipendente solo i compensi percepiti da lavoratori impegnati in lavori socialmente utili e, quindi, non consentiva di ricomprendervi analoghi compensi, percepiti da soggetti che non rivestivano la qualifica di lavoratori, i quali nella vigente disciplina erano sottoposti ad un più gravoso trattamento tributario essendo tassati come redditi di collaborazione coordinata e continuativa ovvero come redditi derivanti da attività saltuaria di lavoro autonomo;
• in luogo delle suddette previsioni, viene inserito nella lettera e) quanto disposto nella legge 23 dicembre 1996, n. 662, in merito ai compensi per l'attività inframurale percepiti dai dipendenti del servizio sanitario nazionale e da taluni altri soggetti espressamente richiamati.
• Conseguentemente, è stato modificato il comma 3 per inserire tali compensi tra i redditi che non hanno diritto alle detrazioni per lavoro dipendente, di cui, comunque, i soggetti in questione ,già fruiscono, trattandosi sempre di lavoratori dipendenti;
• viene specificato che tra le indennità, i gettoni di presenza e gli altri compensi corrisposti per l'esercizio di pubbliche funzioni rientrano quelli spettanti ai componenti delle commissioni tributarie, ai giudici di pace e agli esperti del Tribunale di sorveglianza;
• è stato precisato che costituiscono indennità per cariche elettive anche gli assegni vitalizi percepiti al termine del mandato e delle funzioni, conformemente a quanto implicitamente disposto dalla legge n. 537 del 1993 che ha soppresso la disposizione che ne prevedeva l'equiparazione alle rendite, nonché l'assegno del Presidente della Repubblica, per il quale l'articolo 3, comma 1, della citata legge n. 662 del 1996, ha disposto l'assoggettamento a tassazione secondo le modalità previste per le indennità parlamentari;
• è stata soppressa la previsione relativa alle mance percepite dai croupiers in quanto la vigente disciplina risultava incoerente, se non irrazionale, prevedendo al tempo stesso l'assimilazione al reddito di lavoro dipendente e la riduzione dell'imponibile, nonché il conguaglio con i redditi - di lavoro dipendente poiché si trattava, in effetti, di redditi di lavoro dipendente. Al riguardo, la Commissione ha invitato il Governo a valutare la possibilità di escludere tali mance, quanto meno, dalla base imponibile previdenziale. In merito a ciò, si è ritenuto di non poter aderire completamente alla richiesta, in quanto le diversità relative alle basi imponibili fiscali e previdenziali possono essere giustificate soltanto dalla diversa natura del prelievo. Pertanto, al fine di non pregiudicare l'unificazione delle basi imponibili e di tener conto del suddetto invito, la norma agevolativa, che prevedeva il parziale assoggettamento a tassazione, è stata riprodotta in maniera identica nel corpo dell'articolo 48, al comma 2, lettera i).

Tutte le disposizioni già vigenti, anche se non comprese nel Tuir, relative alla determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono state raccolte nell'art. 48-bis al fine di separare chiaramente le disposizioni relative alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, per le quali è prevista l'unificazione della base imponibile con quella contributiva, da quelle concernenti i redditi assimilati (art. 4).

L'articolo 3 sostituisce l'articolo 48. Nella nuova formulazione del comma I viene confermato espressamente che costituisce reddito di lavoro dipendente tutto ciò che il dipendente riceve, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Pertanto, sono assoggettate a tassazione tutte le somme e i valori (relativi ai beni e servizi) comunque percepiti nel periodo d'imposta, o entro il 12 del mese di gennaio, se riferiti all'anno precedente, in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro. Il testo del comma 1, come originariamente formulato, prevedeva l'assoggettamento a tassazione delle somme, dei valori e delle utilità percepite, volendo intendere per utilità l'utilizzazione di un servizio. Il termine utilità è stato ritenuto dalla Commissione troppo generico, sicché è stato eliminato nella versione definitiva, essendo comunque indubbio che l'espressione "valori" sia idonea a ricomprendere la quantificazione dei compensi in natura, siano essi beni o servizi.

A titolo meramente esemplificativo, come già in passato, sono riconducibili al rapporto di lavoro anche:

• le somme e i valori, comunque percepiti, a seguito di transazioni intervenute in costanza di rapporto di lavoro o alla cessazione dello stesso;
• i premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di lavoro o da altri per suo conto;
• i rimborsi di spese, ivi comprese le spese sanitarie che danno diritto alla detrazione di cui all'articolo 13-bis, del Tuir, con esclusione soltanto di quanto disposto a proposito delle trasferte;
• le mance, nella integrale misura corrisposta, salvo che per i croupiers, per i quali è stata mantenuta la riduzione della base impossibile del 25%;
• i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita e sugli infortuni extra professionali;
• le indennità comunque denominate, ivi comprese quelle di cassa o di maneggio di denaro, di missione continuativa di cui all'art. 16, comma 18, della legge 24 dicembre 1993, n. 537, quelle di salvataggio di cui articoli 491 e 983 del R.D. 30 marzo 1942, n. 327, con esclusione di quanto disposto per le indennità corrisposte ai lavoratori tenuti all'espletamento dell'attività in luoghi sempre variabili, a quelle di trasferta e di trasferimento;
• la maggiorazione retributiva da valere a titolo di indennità di anzianità spettante ai lavoratori a domicilio;
• i decimi di senseria.

Per effetto dell'articolo 6, comma 2, del Tuir sono, altresì, assoggettati a tassazione i proventi conseguiti in sostituzione di redditi di lavoro dipendente, anche per effetto di cessione del relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, anche a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi di lavoro dipendente, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte.

E' appena il caso, di evidenziare che è confermato il criterio di cassa quale criterio di imputazione al periodo d'imposta, con la già prevista estensione al 12 di gennaio per le somme e i valori percepiti entro il 12 di gennaio, ma riferiti al precedente periodo d'imposta. Tale estensione, per coerenza, è stata prevista anche nei confronti dei lavoratori che non hanno un sostituto d'imposta ed è stata resa obbligatoria.

Il comma 2 reca l'elencazione tassativa delle somme e del valori, percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, che non concorrono a formare il reddito.

In particolare:

• con la lettera a) del nuovo articolo 48, si propone la modifica dei criteri vigenti in materia di contributi. L'intervento è ispirato alla razionalizzazione del sistema. Il legislatore, ormai da alcuni anni ha posto un limite alla "deducibilità" dei contributi destinati alla previdenza complementare (cioè facoltativa), mentre continua a consentire una "deducibilità" senza alcun limite alla assistenza facoltativa che comprende il settore assistenziale e quello sanitario. Tenuto conto che non esiste per la generalità dei contribuenti la deduzione del contributi facoltativi per assistenza (in entrambe le forme) e che, anzi, non è prevista né la deduzione né la detrazione per le polizze sanitarie, non sembra coerente consentire la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente di detti contributi, poiché si traduce in un trattamento di favore nei riguardi dei lavoratori dipendenti che non trova alcuna giustificazione. Va, tuttavia, considerato che da tempo vengono avanzate proposte di istituzione di fondi sanitari (del tipo di quelli previdenziali), peraltro previsti proprio dalla riforma del sistema sanitario. Sulla base di queste considerazioni la nuova lettera a) viene modificata nel modo seguente:

a) per i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori viene riprodotta la formulazione contenuta nell'articolo 10, destinata alla generalità dei contribuenti;

b) per i contributi per assistenza sociale facoltativa non viene riprodotta l'attuale non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente;

c) per i contributi per assistenza sanitaria viene previsto un limite massimo di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Il testo originariamente predisposto fissava per i contributi di assistenza sanitaria i medesimi limiti di non concorrenza in vigore per la previdenza complementare. La Commissione ha ritenuto detti limiti troppo modesti, tenuto anche del fatto che la prestazione sanitaria non è collegata né al reddito del dipendente né all'ammontare della contribuzione come invece, avviene per le prestazioni previdenziali facoltative, ed ha invitato il Governo a rivedere le limitazioni. Aderendo a tale invito è stato eliminato il limite percentuale stabilito nel 4 per cento e il limite fisso è stato elevato da 5 milioni a 7 milioni di lire;

d) per i contributi per previdenza complementare viene mantenuto il sistema attuale che prevede la non concorrenza fino a un tetto massimo che è confermato;

• con la lettera b) è stata riformulata la vigente lettera f) al fine di superarne la attuale ambiguità, dovuta anche all'ampiezza terminologica, che offre un pretesto per escludere dalla ritenuta erogazioni sostanzialmente reddituali di ammontare significativo. La nuova formulazione è diretta, per l'appunto, ad evitare strumentalizzazioni, regolando in modo più preciso e più aderente alle finalità della norma, la fattispecie in esame. In questo senso si è stabilito che rimangono escluse da ritenuta solo le erogazioni liberali concesse in occasione di festività o ricorrenze alla generalità o categorie di dipendenti e, comunque, per un importo non superiore, nel periodo d'imposta, a lire 500.000 e i sussidi occasionali corrisposti in relazione a esigenze personali o familiari particolarmente rilevanti. Sono state, altresì, esclusi i sussidi corrisposti alle vittime dell'usura e di richieste estorsive. Nel testo definitivo sono state recepite, peraltro, due osservazioni di carattere assolutamente formale formulate dalla Commissione;
• con la lettera c) è stata razionalizzata la disciplina delle spese per i pasti dei dipendenti. In particolare, la novità consiste nell'avere esteso il trattamento fiscale delle somministrazioni in mense aziendali anche alle somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro e nell'aver previsto una soglia di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente anche per le indennità di mensa oltre che per le prestazioni sostitutive del servizio di mensa.. In tal modo, non costituiscono compensi in natura, a titolo di esempio, i pasti consumati dai camerieri o dal cuoco di un ristorante, dai collaboratori domestici, e quelli forniti al personale imbarcato su navi o aerei, mentre concorrono a formare il reddito solo per la parte che eccede lire 10.240 le indennità di mensa corrisposte, ad esempio, ai lavoratori delle imprese edili. Con riferimento a tale disposizione va segnalato che è stato recepito l'invito della Commissione a prevedere anche per le indennità di mensa una soglia al di sotto della quale le stesse non costituiscono reddito di lavoro dipendente. Non è stato necessario modificare il testo, invece, per recepire l'analoga richiesta relativa alle convenzioni stipulate con i ristoranti, atteso che dette convenzioni costituiscono già prestazione sostitutiva del servizio di mensa e, quindi, fruiscono anch'esse di una soglia di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente;

• con la lettera g) si è stabilito che in caso di sottoscrizione da parte dei dipendenti, anche a seguito di contrattazione, di azioni di nuova emissione di cui all' articolo 2349 e dell'articolo 2441, ultimo comma, del codice civile, non concorre a formare il reddito il valore delle azioni sottoscritte, anche se emesse da società che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa. L'estensione alle azioni emesse da società controllate o controllanti è stata operata per tener conto dell'analoga richiesta formulata dalla Commissione;

• con la lettera h) viene prevista l'esclusione dalla base imponibile delle somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10, nonché nei limiti e alle stesse condizioni previste nel medesimo art. 10, delle erogazioni fatte dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali delle spese sanitarie dello stesso articolo 10, comma 1, lettera b). La finalità di tale previsione è quella di evitare che il lavoratore debba presentare la dichiarazione dei redditi al solo fine di fruire degli oneri deducibili;
• con le lettere d), e), ed f) vengono, in linea di massima, confermate le attuali lettere d), per la parte riguardante i servizi di trasporto, g) ed e). Per quanto riguarda la nuova lettera f) si è data attuazione alla richiesta della Commissione di chiarire la formulazione della norma al fine di evitare che i contributi assistenziali, limitati dalla precedente lettera a), potessero ritenersi ricompresi in questa disposizione e che il termine "somme" potesse far escludere dalla formazione del reddito anche indennità sostitutive percepite individualmente. Non è stata, invece, recepita la richiesta di non tener conto nella formazione del reddito delle convenzioni per l'uso gratuito del parcheggio, in quanto si trattava di inserire una esclusione non prevista nella normativa attualmente vigente né a fini previdenziali né a fini fiscali e che interessa un esiguo numero di lavoratori dipendenti;
• con la lettera i), come già anticipato, viene riprodotta l'agevolazione concernente l'esclusione dal reddito di lavoro dipendente del 25% delle mance percepite dai croupiers.

In attuazione di quanto previsto alla lettera c) della legge di delega, il comma 3 stabilisce nel valore normale, di cui all'art. 9, il criterio Generale di valutazione dei compensi in natura. Inoltre, come richiesto dalla Commissione, viene previsto che in caso di cessione ai dipendenti di generi in natura prodotti dal datore di lavoro, il valore normale dei suddetti beni è determinato dal prezzo mediamente praticato dal datore di lavoro nelle cessione ai Grossisti. Al fine di semplificare le operazioni di valutazione e gli adempimenti del sostituti d'imposta, e per tener conto dell'invito in tal senso formulato dalla Commissione, è stato stabilito che non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo di imposta a lire 500.000. E' stato, peraltro, chiarito che se il predetto valore supera lire 500.000, viene assoggettato a tassazione l'intero valore dei beni in natura. Sempre al fine di semplificare gli adempimenti dei sostituti di imposta e dei contribuenti il comma 4, confermando la linea introdotta dal legislatore con la legge 23 dicembre 1996, n. 662, predetermina, per le principali ipotesi di compensi in natura, i criteri di determinazione del valore normale, completando quanto disposto dal precedente comma 3. In pratica, oltre al criterio forfetario per la determinazione del compenso in natura relativo alle autovetture, motocicli e ciclomotori e a quello relativo ai prestiti, si è provveduto a stabilire un criterio convenzionale di determinazione del valore normale in caso di fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato. Detto valore normale è stato fissato in misura pari alla differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso non sostenute dall' utilizzatore (ovviamente diverse da quelle considerate in sede di determinazione della rendita medesima) e quanto effettivamente corrisposto per il godimento del fabbricato stesso. Va precisato al riguardo che non è stata recepita la richiesta di introdurre una disposizione di carattere generale volta a consentire l'emanazione di specifici decreti ministeriali contenenti la predeterminazione del valore normale di ulteriori compensi in natura. Si è ritenuto, infatti, che una norma in tal senso fosse da ritenersi superflua, potendo l'Amministrazione ricorrere allo strumento regolamentare anche in assenza di una norma specifica, allorché se ne manifesti la necessità.

I commi 5, 6, e 7 riorganizzano, nazionalizzandola, la disciplina delle trasferte e più in generale degli spostamenti del dipendente per motivi di lavoro. Le suddette disposizioni delineano in modo più preciso le diverse fattispecie che si possono verificare nella pratica aziendale e le disciplinano specificamente. Il quadro che ne risulta può essere così delineato:

- trasferte nell'ambito del territorio comunale: viene confermato il precedente regime.

- trasferte fuori del territorio comunale: le indennità di trasferta sono escluse dall'imponibile fino all'importo di lire 90.000 al giorno, elevate a 150.000 per le trasferte all'estero; i rimborsi analitici delle spese di vitto e alloggio per trasferta non concorrono a formare il reddito; nel caso venga anche corrisposta un'indennità di trasferta, le suddette franchigie sono ridotte di un terzo in caso di rimborso delle spese di alloggio o di vitto, o di alloggio o di vitto fornito gratuitamente, e di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. I rimborsi analitici delle spese di viaggio e di trasporto non concorrono comunque a formare il reddito. Per le altre spese, anche non documentabili, se analiticamente attestate dal dipendente in trasferta, è prevista l'esclusione da tassazione fino ad un importo di lire 30.000 al giorno, elevato, a 50.000 per le trasferte all'estero.

- indennità e maggiorazionií ai "trasfertistì": per i lavoratori tenuti per contratto all'espletamento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, per i quali normalmente non si può verificare la "trasferta" - che presuppone che il lavoratore abbia una sede fissa di lavoro e che occasionalmente venga destinato a svolgere un'attività fuori della propria sede di lavoro - è stata prevista una riduzione del 50% della base imponibile delle indennità e delle maggiorazioni di retribuzioni che vengono attribuite proprio in funzione delle particolari caratteristiche dell'attività di lavoro. E' appena il caso di precisare che ove sia previsto che l'attività debba svolgersi in luoghi sempre variabili e diversi, ma all'interno di un territorio delimitato, l'occasionale svolgimento dell'attività, per incarico del datore di lavoro, in un luogo diverso, darà diritto per le indennità e i rimborsi spese eventualmente corrisposti al trattamento previsto per le trasferte all'esterno del territorio comunale. Il medesimo trattamento è stato, peraltro, riservato alle indennità dì navigazione e di volo previste dalla legge o dal contratto collettivo e alle indennità corrisposte ai messi notificatori. Per quanto riguarda le indennità di navigazione e di volo si è tenuto conto che la Commissione ha condiviso l'inserimento integrale di tali indennità nel reddito di lavoro dipendente, ma, al fine di tener conto dell'incidenza delle nuove disposizioni sui contratti di lavoro stipulati in vigenza della attuale disciplina fiscale, ha chiesto di valutare l'opportunità di prevedere talune ipotesi alternative. Nell'ambito delle ipotesi proposte rientra anche quella adottata nel presente testo. Al fine di evitare pericolosi fenomeni elusivi è stata, altresì, prevista la possibilità di stabilire con apposito decreto del Ministro delle finanze, di concerto con quello del lavoro e della previdenza sociale, categorie di lavoratori e condizioni di applicabilità della disposizione in questione;

- indennità di trasferimento, di prima sistemazione ed equipollenti: al fine di tener conto delle reali esigenze dei lavoratori trasferiti e per evitare che fattispecie di tal genere vengano artatamente fatte confluire nell'ambito della disciplina delle trasferte, è stato disposto un regime apposito per le indennità di trasferimento ed equipollenti, consistente in un abbattimento al 50%, con la previsione di un tetto massimo delle somme non assoggettate, diversificato a seconda che il trasferimento riguardi il territorio nazionale o l'estero. Contestualmente, è stato espressamente previsto che tale trattamento di favore non può essere riconosciuto che per il primo anno e che il rimborso di talune spese non costituisce reddito imponibile.

Il comma 8 conferma in linea di massima l'attuale regime degli assegni di sede e delle altre indennità percepite per servizi prestati all'estero, elevando, tuttavia, la base imponibile di dette indennità e assegni dal 40% al 50%. L'elevazione ha evidente motivazione di semplificazione in quanto si è cercato di fissare un importo di riduzione identico nelle più rilevanti ipotesi agevolative contenute nel presente decreto. Per le motivazioni che più avanti saranno illustrate non è stata, invece, riprodotta l'agevolazione relativa alle indennità di volo e di navigazione.

Infine, il comma 9 prevede la possibilità di una rivalutazione degli importi che non concorrono a formare il reddito, disposta con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, in funzione della variazione dell'indice Istat in un periodo determinato.

Con l'articolo 5, come già precisato, vengono apportate alcune modifiche ad altre disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi per connessione di materia e coordinamento con la rivisitazione della disciplina fiscale dei redditi di lavoro dipendente e di quelli assimilati a questi.

Con la lettera a) viene proposta la soppressione dell'art. 3), comma 3), lett. c), che attualmente esclude dalla formazione del reddito complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto. La disposizione attualmente vigente ha creato un notevole contenzioso e non è coerente con quanto disposto dall'articolo 48, comma 5 (nel testo proposto art. 48, comma 8), che prevede una riduzione dell'imponibile per gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all'estero. Si è anche tenuto conto che per tutte le altre categorie di reddito il trattamento fiscale è rimesso alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni e che in materia previdenziale non è previsto un analogo trattamento esonerativo. Pertanto, la soppressione della citata lettera c), nazionalizzando il sistema fiscale e armonizzandolo con quello previdenziale, comporterà, anche in materia di reddito di lavoro dipendente, la necessità di fare riferimento alle vigenti convenzioni. Va, inoltre, sottolineato che, al fine di agevolare i lavoratori dipendenti che producono, in relazione a tale qualità, redditi all'estero, nelle disposizioni concernenti le ritenute di acconto è stata inserita una norma che consente al sostituto d'imposta di attribuire il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero in sede di tassazione del reddito di lavoro dipendente. Tuttavia, in adesione a quanto richiesto dalla Commissione e tenuto conto delle difficoltà operative che la soppressione della disposizione in questione potrebbe comportare e al fine di evitare il rischio di assoggettare tali redditi ad una doppia imposizione, è stato previsto che l'abrogazione dell'articolo 3, comma 3), lett. c), abbia effetto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2000. In tal modo, potranno anche essere stipulate, nel frattempo, nuove convenzioni per evitare la doppia imposizione sui redditi e potranno essere riviste le convenzioni già vigenti. Naturalmente, è stato altresì disposto che nel periodo transitorio restino applicabili le disposizioni concernenti l'assoggettamento a contribuzione previdenziale e assistenziale già in vigore prima dell'unificazione delle basi imponibili a fini fiscali e previdenziali.

Alla abrogazione di tale disposizione si collega, per altro, l'eliminazione dell'attuale previsione concernente la riduzione dell'imponibile fiscale delle indennità di volo e di navigazione. Tale scelta è stata dettata anche dalla considerazione che, in base al nuovo testo proposto dell'articolo 48, i soggetti interessati potranno fruire della disciplina prevista per le somministrazioni di vitto, mense e buoni pasto. Il mantenimento della agevolazione prevista dall'attuale comma 5 dell'articolo 48, avrebbe potuto trovare giustificazione solo con riferimento alla circostanza che i soggetti in questione possono essere imbarcati su mezzi non italiani e uscire dal territorio nazionale, ma la soppressione dell'art. 3), comma 3, lettera c), rende ingiustificata tale previsione. Va, infine, precisato che un'eventuale mantenimento dell'agevolazione prevista per le suddette indennità di volo e di navigazione avrebbe comportato la necessità di escludere espressamente tali soggetti dall'ambito applicativo delle norme sulle somministrazioni di vitto. Tuttavia, tenuto conto delle particolari modalità di svolgimento della prestazione di lavoro dei soggetti interessati, si è ritenuto opportuno stabilire per dette indennità il medesimo trattamento fiscale riservato a coloro che svolgono l'attività in luoghi sempre variabili.

Nella stessa lettera a), al numero due, è contenuta la sostituzione della lettera d) del medesimo art. 3), comma 3, concernente l'esclusione dei trattamenti di famiglia dalla formazione del reddito complessivo. La sostituzione è resa necessaria per tener conto che il precedente riferimento agli assegni familiari è ormai superato, perché detti assegni, sono stati sostituiti dall'assegno per il nucleo familiare per la quasi totalità dei contribuenti.

La lettera b), introduce un nuovo onere deducibile nell'articolo 10, concernente le somme restituite al soggetto erogatore (come emendato a seguito del parere della Commissione e non più al solo sostituto d'imposta, come previsto nel testo originario) se dette somme hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti. L'introduzione di tale onere deducibile trova giustificazione nelle esigenze di semplificazione invocate dalla stessa legge di delega e permette di risolvere il problema dei redditi dapprima percepiti e tassati in capo al percettore con il criterio di cassa, ma successivamente restituiti al soggetto erogatore. Tale problema, tipico dei redditi tassati per cassa e per i quali non è previsto l'istituto delle sopravvenienze passive - quali i redditi di lavoro dipendente -, ha rischiato, per il passato, di Generare situazioni vicine all'indebito oggettivo in quanto, ferma restando l'equità sostanziale della richiesta di rimborso, spesso non trovava supporti giuridici per inoltrarne richiesta e disporne l'effettuazione (cfr, ad esempio, per quanto riguarda l'impossibilità di effettuare il rimborso in queste ipotesi, Cassazione Sezione I - sentenza n. 8606 del 2 ottobre 1996). La previsione di questo nuovo onere deducibile, semplifica la gestione di situazioni di tal genere i cui effetti spesso si riversano a catena sulle dichiarazioni di più anni.

Con le lettere c) e d) sono state inserite negli articoli 16 e 17 del Tuir alcune modificazioni attinenti le somme e le indennità soggette a tassazione separata. Per quanto riguarda l'articolo 16, è stata modificata l'ultima parte del comma 1, lettera b), per eliminare, in presenza di tutte le condizioni :richieste dalla norma, l'ingiustificata esclusione del regime di tassazione separata in qualità di arretrati della maggior parte dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, esclusione che ha portato recentemente la Corte Costituzionale a dichiarare la parziale illegittimità costituzionale della lettera b) in questione (cfr. sentenza Corte Costituzionale n. 287 dell'11-22 luglio 1996).

Relativamente, invece, all'articolo 17, una prima modificazione (lettera d), n. 1) ha evidente scopo di nazionalizzazione del sistema di tassazione e di eliminazione di una ingiustificata fonte di elusione d'imposta. Infatti, è stata eliminata l'attuale previsione contenuta nell'articolo 17, comma 4, che stabiliva l'assoggettamento a tassazione delle anticipazioni delle altre indennità e somme (diverse dal TFR e dalle indennità equipollenti) con l'aliquota prevista per il primo scaglione di reddito, salvo successivo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva. La norma proposta stabilisce, invece, che, sempre salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, le dette indennità vengano assoggettate sulla base dei criteri generali previsti dall'articolo 17. La seconda lettera d), n. 2) ha carattere agevolativo e riguarda le somme corrisposte per incentivare l'esodo dei lavoratori dipendenti.

La modifica contenuta nella lettera e) dell'articolo in rassegna, risponde a mere finalità di coordinamento con le nuove disposizione introdotte nell'articolo 48.

L'articolo 6, comma 1, prevede la sostituzione del vigente articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153, e successive modificazioni e integrazioni, concernente la base 'imponibile contributiva. In attuazione dei criteri contenuti nella legge di delega, nella nuova formulazione dell'articolo 12, viene, innanzitutto, fissato (al comma 1) il principio Generale della identificazione del concetto di reddito di lavoro dipendente a fini fiscali e a fini previdenziali. L'unificazione del concetto di reddito comporta che tutti i redditi qualificati come di lavoro dipendente dal punto di vista fiscale non possono che essere qualificati allo stesso modo dal punto di vista previdenziale. Va, inoltre, precisato che la stessa norma afferma chiaramente che tali redditi devono essere determinati a norma dell'articolo 48 del Tuir anche per quanto riguarda il successivo assoggettamento alla contribuzione.

Tale operazione è risultata, in linea generale, praticabile, poiché sia la nozione di reddito e che quella di retribuzione imponibile a fini previdenziali, nel nostro ordinamento erano già ispirate al criterio di omnicomprensività.

L'area di intervento della norma unificatrice comprende, in misura pressoché totale, le gestioni di previdenza e di assistenza obbligatorie, atteso che la legge 8 agosto 1995, n.335 di riforma del sistema pensionistico ed i successivi provvedimenti delegati hanno ricondotto sotto la disciplina dell'art. 12 la base imponibile delle forme di previdenza esclusive o sostitutive dell'assicurazione generale obbligatoria. Sono, inoltre, comprese nella disciplina unificata le basi imponibili contributive, per categorie di lavoratori autonomi (ad esempio, dello spettacolo) per le quali si applicava l'articolo 12 predetto.

In merito alle voci espressamente disciplinate nell'articolo, si osserva quanto segue.

Sotto il numero 1, viene riaffermato il principio generale, da sempre alla base del sistema, che quanto percepito dal lavoratore è da considerarsi al lordo di ogni trattenuta (tributaria, previdenziale, ecc.).

Invece, vengono escluse dall'imponibile:

- le somme erogate al termine del rapporto di lavoro quale il TFR, elemento tipicamente escluso in quanto esso stesso preordinato ad una funzione previdenziale sia pure "sui generis", nonché le somme date al lavoratore per incentivare l'esodo o che traggono origine dalla cessazione del rapporto di lavoro.

Trattasi di forme di erogazione variamente denominate o prive di uno specifico titolo giuridico che la prassi del mondo del lavoro ha adottato per superare le rigidità che in varie forme sono insite negli istituti che presiedono alla cessazione del rapporto lavorativo e che, se non escluse, produrrebbero effetti distorsivi sul livello delle prestazioni pensionistiche al di fuori di ogni criterio di razionalità;

- i proventi e le indennità a titolo di risarcimento danno, in quanto non collegate ad una funzione remunerativa, sia pure considerata in una lata eccezione, della prestazione di lavoro;

- le somme provenienti da soggetti terzi e segnatamente da gestione fondi obbligatori, in quanto già esse stesse costituenti prestazioni di previdenza e di assistenza sociale o da fondi complementari e integrativi istituiti volontariamente o da polizze, in quanto già sottoposte a prelievo del contributo di solidarietà al momento del finanziamento o all'imposizione totale, come le polizze. Per quanto riguarda le erogazioni del datore di lavoro per conto di terzi, la loro esclusione è prevista solo se estranee alla prestazione lavorativa, dovendosi esse nell'opposta ipotesi ricondursi alla sfera ed al sinallagma del rapporto di lavoro.

Alla lettera e) viene recepito il regime di parziale decontribuzione dei premi di produttività di cui al D.L. 25 marzo 1997, n. 67, convertito dalla legge 23 maggio 1997, n. 135.

Alla lettera f) viene confermato il regime di esclusione delle somme a carico del datore di lavoro a finanziamento di fondi pensionistici complementari e dei fondi e gestioni integrativi previdenziali ed assistenziali in genere con assoggettamento al contributo di solidarietà del 10% in conformità alle indicazioni della Corte Costituzionale (sentenze n.427/1990 e 421/1995).

Al numero 4) per gli accantonamenti alle Casse edili è confermato il regime preesistente che prevede la totale imponibilità di elementi indiscutibilmente retributivi e la parziale impossibilità delle altre contribuzioni destinate a finanziare erogazioni retributive ma anche al mantenimento in essere di organismi tipici del tradizionale assetto contrattuale della categoria.

Il punto 5) riafferma per i soci lavoratori di cooperative di lavoro la stessa nozione di retribuzione imponibile dettata per il lavoro dipendente.

Vengono salvaguardate (punto 6) tutte le norme in materia di minimali e di massimali e quelle in materia di retribuzione convenzionali nonché quelle che sanciscono il principio della commisurazione della contribuzione alla retribuzione dovuta per legge o contratto, ancorché non corrisposta.

Al punto 7) nell'ottica di realizzare il maggior allineamento possibile delle due normative, fiscale e previdenziale, anche rispetto al momento impositivo, viene ribadito il principio dell'imponibilità contributiva delle mensilità aggiuntive e erogazioni similari nel mese di corresponsione.

Nel punto 2) e 8) vengono ribaditi, rispettivamente, il principio della tassatività degli elementi esclusi dall'imponibile a quello della coincidenza tra la retribuzione imponibile e quella per la determinazione delle relative prestazioni previdenziali ed assistenziali. Per quanto riguarda la tassatività degli elementi esclusi è opportuno sottolineare con fermezza, come richiesto dalla Commissione, che la tassatività cui si riferisce la disposizione in questione riguarda soltanto le specifiche eccezioni al principio 10 della coincidenza del reddito ai fini fiscali e previdenziali. Pertanto, in base alla nuova disciplina, sarà necessario determinare il reddito a fini fiscali a norma dell'articolo 48 del Tuir. Una volta stabilito l'ammontare del reddito a fini fiscali, tenendo conto, ovviamente, di tutte le esclusioni previste dall'articolo 48, tale reddito deve essere assoggettato a contribuzione. Prima di attuare il prelievo contributivo, si dovrà, a norma dell'articolo 12 della legge 30 aprile 1969, n. 153, nel testo risultante dopo la sostituzione, aggiungere o sottrarre gli elementi tassativamente indicati nello stesso articolo 12. L'importo che ne risulterà sarà assoggettato a contribuzione. Al fine di tener conto dell'esplicita richiesta della Commissione di prevedere, per talune ipotesi, un periodo transitorio, nel comma 2 è stata inserita una disposizione volta a differire di un anno l'integrale assoggettamento a contribuzione delle indennità di cassa e di maneggio di denaro, fermo restando il completo assoggettamento ai fini fiscali.

Il comma 3 dello stesso articolo 6 modifica l'articolo 1, comma 6, ultimo periodo della legge 8 agosto 1995, n. 335, prevedendo che l'estratto conto da inviare ad ogni assicurato contenta anche notizie relative all'ammontare dei redditi di lavoro dipendente e delle relative ritenute indicati nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.

Nell'articolo 7 sono state raccolte tutte le disposizioni modificative del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Come si e già avuto modo di precisare, la riforma della disciplina dei redditi di lavoro dipendente e di quelli assimilati a quelli di lavoro dipendente, volta ad unificare le basi imponibili al fini fiscali e contributivi, sarebbe risultata incompleta se non fosse stata completata con le opportune modifiche delle disposizioni di carattere procedimentale, quali sono appunto quelle contenute nel decreto n. 600. Va, peraltro, osservato che tra i criteri di delega contenuti nel comma 19 era espressamente previsto quello relativo alla contestuale effettuazione della ritenuta fiscale e della trattenuta contributiva, nonché quello della semplificazione, armonizzazione e, ove possibile, unificazione degli adempimenti, dei termini e delle certificazioni dei datori di lavoro, mentre nel comma 134 era prevista, l'introduzione di disposizioni volte, fra l'altro, a semplificare gli adempimenti dei contribuenti. Entrambi gli obiettivi erano almeno in parte raggiungibili solo intervenendo sulla normativa delle ritenute, prevedendo una più compiuta disciplina delle ipotesi di effettuazione delle ritenute stesse, così da avvicinarle il più possibile a quelle per le quali è effettuata la trattenuta contributiva. Nello stesso tempo, prevedendo un ampliamento delle operazioni di conguaglio di fine anno si è reso possibile esonerare dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi un maggior numero di soggetti il che certamente costituisce la maggiore semplificazione immaginabile degli adempimenti dei contribuenti. Le stesse considerazioni sono alla base delle modifiche apportate alla normativa concernente il casellario delle pensioni, istituito per effetto delle modifiche apportate dall'articolo 6 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 al decreto del Presidente della Repubblica 31 dicembre 1971, n. 1388, infatti, l'inserimento della necessaria disciplina fiscale volta ad effettuare le ritenute di acconto tenendo conto dell'insieme dei diversi trattamenti pensionistici, ha consentito di esonerare dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi tutti quelli che erano tenuti a detto obbligo solo perché in possesso di due o più trattamenti pensionistici. Sempre in esecuzione dei criteri di delega è stato effettuato l'intervento in materia di scritture contabili dei sostituti di imposta, che è diretto evidentemente a semplificare gli adempimenti dei sostituti stessi.

Esaminando in dettaglio le singole disposizioni va osservato che con l'articolo 7 si modifica il decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e, in particolare :

• la lettera a), modifica il quarto comma dell'articolo 1, ampliando le ipotesi di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, sia dal punto di vista oggettivo che da quello soggettivo. E' opportuno ricordare che la violente legislazione prevede detto esonero, fra l'altro, nelle seguenti ipotesi: 1) per le persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili che possiedono solo redditi esenti, redditi assoggettati a ritenuta di acconto a titolo di imposta e reddito fondiario dell'abitazione principale e sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione prevista appunto per l'abitazione che costituisce la dimora principale del contribuente e le sue pertinenze (cfr. art. 1, comma quarto, lettera b-bis)); 2) per le persone fisiche che possiedono soltanto redditi di lavoro dipendente per un ammontare complessivo non superiore a quello della detrazione per lavoro dipendente spettante (cfr. art. 1, comma quarto, lettera c)). Peraltro, il comma quinto dello stesso articolo, ai fini di tale ipotesi di esonero, assimila al reddito di lavoro dipendente solo due redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente quelli percepiti dai soci delle cooperative di produzione e lavoro e le borse di studio; 3) i possessori di reddito di lavoro dipendente e assimilati di cui all'articolo 46 e 47, comma 1, lettere a) e d) (soci di cooperative di produzione e lavoro e sacerdoti della Chiesa cattolica), certificati dall'ultimo sostituto d'imposta, che possiedono oltre a tali redditi, soltanto redditi esenti, redditi assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta e quello fondiario dell'abitazione principale e sue pertinenze purché di importo non superiore a quello della deduzione prevista appunto per l'abitazione che costituisce la dimora principale del contribuente e le sue pertinenze (cfr. art. 1, comma quarto, lettera d)); 4) le persone fisiche, diverse da quelle della lettera c), non obbligate alla tenuta delle scritture contabili che possiedono un reddito complessivo al quale corrisponde un imposta lorda non superiore all'ammontare delle detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente, a condizione che non sia dovuta l'Ilor. In tal caso l'esonero spetta anche se la differenza tra l'imposta dovuta e le predette detrazioni risulta non superiore a lire 20 mila. Come si può rilevare facilmente, nonostante il numero di fattispecie prese in considerazione dal legislatore, peraltro tutte simili, ma con destinatari leggermente diversi, non erano esonerati tutti i possessori di redditi assimilati a quelli di reddito di lavoro dipendente che si trovavano nelle condizioni previste dalle norme, ma solo quelli espressamente considerati (tra l'altro diversi tra una disposizione e l'altra) ed inoltre rimanevano tagliati fuori dalla disciplina esonerativa tutti coloro che comunque avevano una differenza di imposta inferiore a lire 20 mila, ma detta differenza era stata influenzata dalle ritenute d'acconto subite. Pertanto, viene proposta un'unica disposizione che ricomprenda tutte le ipotesi già descritte (prevedendo, quindi, la soppressione delle precedenti disposizioni), estendendo però l'ipotesi esonerativa anche a tutti coloro che, sempre non tenuti alle scritture contabili, possiedano un reddito complessivo (composto, ad esempio, eventualmente anche da qualunque reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ovvero da redditi di lavoro autonomo occasionale o di lavoro autonomo di cui al comma 2 dell'articolo 49 o derivante da attività commerciali non abituali) per il quale la differenza tra l'imposta lorda complessivamente dovuta e l'ammontare delle detrazioni per carichi familiari e per lavoro dipendente e le ritenute operate risulti non superiore a lire 20 mila. Va, infatti, tenuto conto che dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta sarà sempre possibile effettuare gli eventuali controlli, che il versamento dell'Irpef risultante dalla dichiarazione del redditi in ogni caso non è dovuto se l'importo non supera il predetto limite di 20 mila lire e che con l'entrata in vigore dell'Irap sono soppressi, tra l'altro, il contributo al servizio sanitario nazionale e l'Ilor cui i redditi in questione avrebbero potuto essere talvolta soggetti . Non è stato possibile recepire l'invito della Commissione volto ad elevare il citato limite delle 20 mila lire, in quanto ritenuto in eccesso di delega, poiché avrebbe comportato la conseguente modifica di altre disposizioni di esonero e di versamento esulanti dall'ambito della legge di delega;

• con la lettera b) viene sostituito l'articolo 7-bis, concernente le certificazioni dei sostituti d'imposta. Il nuovo testo prevede la consegna al sostituito di una certificazione unica ai fini fiscali e contributivi e la conseguente eliminazione di tutte le certificazioni eventualmente previste ai fini contributivi, coerentemente con quanto stabilito con lo schema di decreto predisposto in esecuzione del comma 134 con riferimento alle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.. Va sottolineato che è stata eliminata la consueta distinzione tra il certificato modello 101 o 201, storicamente dedicati alla certificazione dei redditi di lavoro dipendente e di pensione, e agli altri certificati relativi agli altri redditi assoggettati a ritenuta. Ciò a fini semplificativi degli adempimenti dei sostituti ed anche per evitare che l'utilizzo improprio dei certificati modello 101 per attestare la corresponsione di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente potesse continuare a trarre in errore il sostituito circa la natura del reddito che gli era stato corrisposto. Va, inoltre, precisato, che è stato confermato che la certificazione unica deve essere consegnata normalmente entro il 28 febbraio, tuttavia è stato stabilito che in caso di interruzione del rapporto detta certificazione debba essere consegnata entro dodici giorni dalla richiesta (il limite originariamente previsto in otto giorni è stato così elevato per tener conto di una specifica richiesta della Commissione). E' appena il caso di rilevare che tale termine più breve non si applica soltanto ai rapporti di lavoro dipendente interrotti nel corso dell'anno, ma anche a tutte le ipotesi caratterizzate da un rapporto tra il sostituto e il sostituito inferiore all'anno. E' stato, inoltre, stabilito che la certificazione unica debba contenere gli elementi già precisati nel testo normativo, quali i redditi, le ritenute, i contributi e tutti i dati indicati nel decreto del Ministro delle finanze di cui all'articolo 8, comma 1, secondo periodo, vale a dire il decreto di approvazione delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta e dei modelli 730. Di rilievo anche la generalizzata possibilità di sottoscrivere la certificazione unica mediante sistemi di elaborazione automatica in precedenza consentita solo a coloro che presentavano la dichiarazione di sostituto di imposta su supporto magnetico;
• la lettera c), sostituisce l'articolo 21, relativo alle scritture contabili dei sostituti d'imposta al fine di evitare la duplicazione di dati concernenti le detrazioni per carichi familiari e per lavoro dipendente in tali scritture. In particolare, viene proposto che per ciascun percipiente vengano indicate dettagliatamente i dati relativi alle predette detrazioni nel libro matricola o in altri libri obbligatori tenuti ai sensi della vigente legislazione sul lavoro. Analogamente viene stabilito che le somme e i valori corrisposti a ciascun dipendente devono risultare dal libro paga o da documenti equipollenti tenuti ai sensi della vigente legislazione del lavoro;
• la lettera d), sostituisce l'articolo 23. La nuova formulazione non modifica nulla per quanto riguarda i soggetti che sono definiti sostituti di imposta e che, quindi, continuano ad essere le società e gli enti di cui all'articolo 87 del testo unico delle imposte sui redditi, ali esercenti attività d'impresa, anche agricole, e, con un ambito più limitato come in precedenza, gli esercenti arti e professioni, tuttavia prevede l'effettuazione della ritenuta non più soltanto nell'ipotesi di corresponsione di redditi di lavoro dipendente ai propri dipendenti, bensì ogni qual volta i soggetti in questione corrispondono somme e valori determinati a norma dell'articolo 48 del Tuir anche a soggetti diversi dai propri dipendenti. In sostanza, mentre in vigenza dell'attuale articolo 23 predomina il rapporto che lega il sostituto con il sostituito, al punto che un sostituto può corrispondere redditi di lavoro dipendente o sostitutivi di quelli di lavoro dipendente senza effettuare alcuna ritenuta, con la formulazione dell'articolo 23 che viene proposta, ai fini dell'applicazione della ritenuta, diventa assorbente la determinazione del reddito in base all'articolo 48 del Tuir. Al riguardo va osservato che tale allargamento delle fattispecie soggette alle ritenute di acconto, mentre non crea particolari problemi ai sostituti d'imposta, essendo quasi irrilevante effettuare le ritenute ad uno o a più soggetti, anzi, in qualche modo semplifica in quanto il sostituto sa con certezza che deve effettuare le dette ritenute sempre, senza dover verificare se sta erogando a un dipendente o meno, sicuramente agevola e semplifica i successivi adempimenti da parte dei sostituiti e certamente nazionalizza la disciplina vigente. Altre innovazioni sono le seguenti previsioni: 1) nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l'importo corrispondente all'ammontare della ritenuta; 2) la richiesta di detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente da parte del sostituito deve recare la precisazione delle condizioni che giustificano tale richiesta, l'impegno a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni e ha effetto anche per i periodi d'imposta successivi le operazioni di conguaglio sono effettuate riconoscendo anche le detrazioni di cui è stata fatta richiesta solo alla fine dell'anno e tenendo conto anche delle detrazioni per oneri per quali spetta la detrazione ai sensi e alle condizioni di cui all'articolo 13-bis del Tuir, che siano transitati attraverso un sostituto d'imposta. In tal modo il contribuente può evitare di presentare la dichiarazione dei redditi al solo fine di ottenere il riconoscimento di oneri sostenuti; 4) nelle operazioni di conguaglio il sostituto tiene conto di tutte le somme e valori corrisposti nell'anno ed anche di quelli relativi allo stesso anno corrisposti entro il 12 di gennaio, compresi i compensi erogati da terzi e comunicati entro lo stesso 12 gennaio. Se la comunicazioni di compensi corrisposti da terzi pervengono al sostituto oltre il termine previsto, fermo restando l'applicabilità della sanzione residuale per il soggetto erogatore, detti compensi sono inseriti nelle operazioni di conguaglio dell'anno successivo; 5) in caso di incapienza delle retribuzioni a subire l'effettuazione delle ritenute di conguaglio entro il 28 febbraio dell'anno successivo, il sostituito può chiedere per iscritto al sostituto di volergli versare l'importo corrispondente alle ritenute ancora dovute ovvero di autorizzarlo a effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo d'imposta. Sugli importi di cui è differito il pagamento si applica l'interesse in ragione dell'un per cento mensile che è trattenuto e versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si riferisce. L'importo che al termine del periodo d'imposta non è stato trattenuto per incapienza delle retribuzioni o per cessazione del rapporto di lavoro deve essere comunicato al sostituito che deve provvedere al versamento entro il 15 di gennaio dell'anno; 6) ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno il sostituito può chiedere al sostituto di tener conto anche di altri redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nel corso dell'anno. La richiesta è effettuata consegnando al sostituto d'imposta entro il 12 di o gennaio del periodo d'imposta successivo la certificazione unica rilasciata dagli altri soggetti erogatori e può riguardare anche redditi corrisposti da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto d'imposta. Tale disposizione non si applica agli enti che corrispondono trattamenti pensionistici; 7) nessuna regola particolare è stata riprodotta per quanto riguarda i rapporti che importano prestazione di attività lavorativa e corresponsione di emolumenti per una sola parte dell'anno, per i quali, dunque, è stato eliminato il regime di favore che prevedeva l'esclusione dell'applicazione della ritenuta fino a concorrenza dell'ammontare di reddito corrispondente alle detrazioni d'imposta spettanti per carichi familiari e per lavoro dipendente. La modifica risponde all'esigenza di razionalizzazione del sistema che non può vedere modificate le regole generali di tassazione a seconda delle particolari modalità di esplicazione della prestazione. Di assoluto rilievo, la specifica previsione che consente al sostituto d'imposta di attribuire, all'atto del compimento delle operazioni di conguaglio, il credito d'imposta eventualmente spettante a fronte delle imposte pagate all'estero a titolo definitivo in relazione ai redditi di lavoro dipendente prodotti all'estero che concorrono o hanno concorso alla formazione del reddito di lavoro dipendente assoggettato a tassazione in Italia. In tal modo si evita che i lavoratori dipendenti che prestano l'attività all'estero, eventualmente esonerati dall'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi siano costretti alla detta presentazione al solo fine di scomputare il credito d'imposta spettante.

• la lettera e) sostituisce l'articolo 24 prevedendo l'applicazione delle ritenute di acconto, con le modalità previste nell'articolo 23, sulla parte imponibile di tutti i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 47, comma 1, del Tuir, determinati a norma dell'articolo 48 dello stesso testo unico. In pratica è stata completamente superata la disciplina attualmente in vigore che per ogni tipologia di reddito assimilato fissa importi diversi di ritenuta e modalità particolari di applicazione, rischiando che l'inserimento di nuove categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente nell'articolo 47 possa comportare un vuoto normativo circa l'applicazione della ritenuta, come è recentemente avvenuto, ad esempio, per i trattamenti periodici corrisposti dai fondi pensione complementare. La disposizione rinvia anche all'articolo 23 per quanto riguarda le operazioni di conguaglio di fine anno. Il comma 2 dell'articolo 24 conferma l'obbligatorietà, per i soggetti che corrispondono compensi e indennità di cui all'articolo 47, comma 1, lettera b), di comunicare al datore di lavoro del percipiente l'ammontare delle somme corrisposte, delle ritenute operate e ora dei relativi contributi ;

• la lettera f) sostituisce l'articolo 29, concernente la ritenuta sui compensi e altri redditi corrisposti dallo Stato, dalle amministrazioni dello Stato e dagli organi di rilevanza costituzionale. La norma è strutturata in maniera analoga all'articolo 23 al cui commento si rinvia non essendo state previste deroghe particolari alle modalità di effettuazione della ritenuta che meritino approfondimenti.

L'articolo 8 contiene le modifiche alla disciplina del casellario dei trattamenti pensionistici. In particolare, è stato stabilito che: 1) entro il mese di febbraio gli enti erogatori devono comunicare al casellario i dati concernenti i trattamenti pensionistici che erogheranno nel corso dell'anno; entro il mese di giugno il casellario, mediante l'utilizzo di procedure informatiche, individua i titolari di due o più trattamenti pensionistici, calcola l'aliquota dei percipienti, determina le detrazioni spettanti e comunica all'ente erogatore il trattamento di minore importo, l'aliquota di imposta, le detrazioni da operare e gli eventuali contributi da trattenere; 3) a partire dalla data della comunicazione l'ente che eroga il trattamento di minore importo adegua la tassazione sulla base di quanto comunicato dal casellario centrale dei trattamenti pensionistici; 4) alla fine dell'anno ciascun ente effettua le operazioni di conguaglio tenendo conto, ovviamente, della precedente comunicazione del casellario centrale e rilascia la propria certificazione unica , fiscale e contributiva, di cui all'articolo 7-bis, annotando sulla stessa che è stato applicata la disposizione in rassegna; 5) sulla base delle dichiarazioni presentate dal soggetti che erogano i trattamenti pensionistici (mod. 770 e elenchi dei percipienti) l'amministrazione finanziaria provvede ad effettuare gli eventuali ulteriori conguagli, iscrivendo a ruolo le imposte senza applicazione delle sanzioni, ma con gli interessi di cui all'articolo 9 del D.P.R. n. 602 del 1973; 6) i titolari di più trattamenti pensionistici cui si sono applicate le disposizioni in esame sono esonerati dall'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi se non possiedono altri redditi e per la verifica delle altre disposizioni di esonero contenute nell'articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973 sono considerati percettori di un unico reddito di lavoro dipendente.

L'articolo 9 stabilisce l'entrata in vigore del decreto in esame e conferma l'applicabilità delle disposizioni legislative che prevedono l'esenzione dall'Irpef per taluni redditi di lavoro dipendente o assimilati. Inoltre, contiene una disposizione di mero coordinamento, volta a sopprimere i commi 2 e 3 dell'articolo 33 del decreto del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, concernenti l'applicazione delle ritenute sui redditi, diversi dai trattamenti di fine rapporto, corrisposti agli eredi del lavoratore dipendente e sulle rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato di cui all'articolo 47, comma 1, lettera h), del Tuir. Le disposizioni in questione sono state trasferite, rispettivamente, negli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973, la prima e nell'articolo 24 dello stesso decreto, la seconda. Lo stesso articolo prevede, altresì, la soppressione dell'art. 7 del citato D.P.R. n. 42 del 1988. Infine, dispone espressamente che, dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti la determinazione del redditi di lavoro dipendente, diverse da quella considerate nel testo unico delle imposte sui redditi.