Lo schema di decreto correttivo si propone di precisare e chiarire meglio, in vista della concreta applicazione di una riforma destinata a mutare profondamente mentalità e prassi operative degli uffici finanziari, alcuni degli istituti che hanno dato luogo a maggiori innovazioni dell’attuale quadro normativo.
L’impianto dell’intervento riformatore - come è noto- è stato ricalcato sui lineamenti della fondamentale legge di depenalizzazione (legge 24 novembre 1981, n. 689), che a sua volta disegna gli elementi dell’illecito amministrativo sul modello - tipologicamente centrale nell’ordinamento - dell’illecito penale.
Una delle maggiori novità della riforma consiste nel valorizzare il profilo dell’elemento soggettivo dell’illecito amministrativo in materia tributaria. Le delicate valutazioni sulla colpa e sul dolo demandate agli uffici accertatori, in passato abituati ad operare con una legislazione che dava rilievo alla mera inosservanza del precetto, sono parse necessitare di alcune precisazioni, alcune limitate all’enucleazione di concetti non chiaramente ricavabili in via interpretativa, altre capaci di introdurre soglie di tolleranza nella valutazione dell’illecito: così, ad esempio, si è prevista una "franchigia" del cinque per cento nella stima dei redditi d’impresa, idonea a tenere conto della opinabilità di alcune valutazioni di bilancio, purché eseguite secondo corretti principi contabili e corretti criteri di stima.
Ancora: si è prevista - nella consapevolezza della centralità dell’elemento soggettivo e dei criteri di valutazione della condotta - una definizione di dolo rilevante ai fini tributari, con il preciso intento di escludere la rilevanza del dolo generico e del dolo eventuale. In particolare il dolo eventuale deve ritenersi non compreso nella dizione della norma in quanto si richiede - per integrare il dolo - un comportamento ispirato da una determinata direzione della volontà.
Naturalmente - come segnalato dalla Commissione Parlamentare - la connotazione soggettivistica del sistema sanzionatorio non può e non deve tradursi in una esasperata ricerca dell’autore della violazione, ne sarà possibile attribuire la responsabilità al dipendente privo di reali poteri decisionali. Peraltro si tratta di problemi applicativi che dovranno trovare la loro risoluzione nella prudente valutazione che ne farà l’amministrazione. Nella maggior parte dei casi - è prevedibile - opereranno le normali presunzioni di colpa legate alla mera inosservanza di norme tributarie da parte del contribuente, che coinciderà di norma con l’autore della violazione. La violazione rilevante sarà comunque connotata da coscienza e volontarietà (c.d. suitas) e dovrà essere riconducibile alla sfera di controllo dell’agente.
In ogni caso la responsabilità personale riguarderà solo i soggetti detentori degli effettivi poteri decisionali nella varie strutture organizzative.
Particolare attenzione è stata poi dedicata all’istituto della continuazione nell’illecito tributario, essendo stati evidenziati timori per l’effetto di cumulo che tale istituto potrebbe avere se applicato congiuntamente ad altri istituti premiali vigenti, quali accertamento con adesione, rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento, definizione agevolata di cui agli artt. 16 e 17 del decreto n. 472/1997, recante i princìpi generali del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo, conciliazione giudiziale.
Quanto poi alla valenza dell’istituto della continuazione ai fini dell’applicazione del tetto di lire cento milioni si osserva che qualsiasi interpretazione che facesse operare il predetto limite pecuniario per ogni singola violazione rischierebbe di vanificarne l’efficacia pratica. Il tetto opera come limite all’eseguibilità della sanzione anche ove determinata con la continuazione (l’art. 5 è testuale nel prevederlo ove recita:" la sanzione determinata, anche in esito all’applicazione delle previsioni degli art. 7, comma 3, e 12 , non può essere eseguita nei confronti dell’autore...") e non come limite alla responsabilità del soggetto o alla irrogabilità della sanzione. Deve quindi ritenersi che l’osservazione della Commissione Parlamentare per cui il tetto dei cento milioni dovrebbe essere considerato valido per tutte le sanzioni commesse fino alla "constatazione", siano esse accertate o meno dall’amministrazione, non rende necessaria una modifica normativa, essendo in linea con il disposto di legge.
Sono state, infine, apportate alcune modifiche di disposizioni riguardanti le sanzioni in materia di singoli tributi, allo scopo di correggere sviste, errori materiali o semplici disarmonie del sistema.
Si indica di seguito il contenuto degli articoli del provvedimento, redatti tenendo conto della numerazione dei decreti legislativi quale risultante dalla loro pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale.
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Nell’articolo 1 sono contenute le modifiche al decreto legislativo n. 18 dicembre 1997 n. 471, relativo alle sanzioni per la violazione delle disposizioni tributarie in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto, nonché sulla riscossione dei tributi.
L’articolo si compone di un unico comma , ripartito in più lettere.
Nella lettera a) si è prevista l’inclusione della dichiarazione periodica dell’imposta sul valore aggiunto fra quelle la cui omessa presentazione viene sanzionata. Si tratta di una modifica chiaramente finalizzata a rimediare ad una svista, che avrebbe dato luogo ad un’ingiustificata esenzione da sanzione, atteso il valore che la dichiarazione periodica assume nella gestione del tributo in esame.
Nella lettera b) si è proceduto alla riformulazione dell’articolo 6 del d. l.vo n. 471/97. Con la prima modifica, finalizzata ad evitare dubbi interpretativi e consistente nell’eliminazione dell’inciso "ostacolando la verificazione del compimento di operazioni imponibili", si è inteso chiarire che non esistono (o sono comunque difficilmente verificabili nella realtà) violazioni di obblighi inerenti la documentazione o la registrazione di operazioni imponibili ovvero l’individuazione di prodotti determinati, incapaci di determinare ostacoli all’attività di verifica degli uffici. Qualsiasi violazione di tali obblighi, pertanto, determina l’applicabilità della sanzione. Nella medesima lettera, per ragioni di equità, si è inoltre ridotto il minimo edittale della sanzione stabilita per la violazione dei predetti obblighi, se riguardanti operazioni esenti.
Si è inoltre prevista la commisurazione della sanzione all’imposta e non all’imponibile, adeguandovi, per ragioni coerenza sistematica, tutte le disposizioni contemplate nell’articolo, anche al fine di evitare che rimanessero senza sanzione condotte di dolosa documentazione delle operazioni con aliquota inesatta.
Nella lettera c) si è chiarito l’ambito ed il contenuto degli obblighi relativi alla contabilità e si è introdotto un nuovo illecito, suscettibile di realizzazione da parte dei componenti degli organi di controllo di società ed altri enti soggetti ad IRPEG, i quali omettano, senza giustificato motivo, di sottoscrivere la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IVA. La disposizione si è resa necessaria per evitare che detti soggetti siano indotti a sottrarsi al loro compito istituzionale di controllo, potendo confidare sulla responsabilità dei legali rappresentanti dei medesimi organismi in punto di sottoscrizione delle predette dichiarazioni. Il richiamo al giustificato motivo, invero, permette di escludere la sanzionabilità quante volte il soggetto controllante rilevi irregolarità nella dichiarazione e, non sottoscrivendola, intenda farle risaltare, così adempiendo al proprio dovere. Si chiarisce - sulla scorta dei rilievi formulati dalla Commissione Parlamentare - che le irregolarità in questione sono quelle riguardanti la regolare tenuta delle scritture contabili e la conformità delle risultanze della contabilità con i dati esposti in dichiarazione.
Nella lettera d) si è inserita una precisazione, volta a chiarire che l’omissione delle comunicazioni richieste al contribuente dagli uffici o dalla Guardia di finanza è sanzionabile solo se detta comunicazione è prescritta dalla legge tributaria.
L’articolo 2 dello schema riguarda il d. l.vo 18 dicembre 1997 n. 472, relativo ai princìpi generali del nuovo sistema sanzionatorio. Esso consta di un solo comma ripartito in più lettere.
Con la lettera a) si procede, per esigenze di chiarezza della portata dell’intervento, alla riscrittura dell’art. 5 del d. l.vo, che disciplina l’elemento soggettivo dell’illecito tributario. In particolare, le innovazioni consistono nel puntualizzare un richiamo normativo, operato nel comma 2, e nella migliore specificazione dei concetti di colpa grave e di dolo, così da non lasciarne la determinazione alla lata discrezionalità degli uffici. Si è esplicitato il particolare atteggiarsi dell’elemento soggettivo nelle attività di consulenza tributaria, richiamando i principi desumibili dalla disciplina dell’art. 2236 del codice civile.
Nella lettera b) è prevista l’introduzione di un secondo periodo al comma 1 dell’art. 6 del d. l.vo, con il quale si stabilisce -come ricordato in premessa - una soglia di tollerabilità all’erronea valutazione dei redditi d’impresa. Trattasi di una previsione già presente in altre disposizioni tributarie (es. imposta di registro) implicanti valutazioni di cespiti, non sempre di agevole svolgimento. E’ parso quindi ragionevole adeguare anche la disciplina sanzionatoria generale a questo criterio di tolleranza di fisiologiche discrasie fra i valori dichiarati e quelli accertati. Il testo è stato riformulato rispetto alla originaria versione del correttivo per eliminare alcune imperfezioni tecniche segnalate dalla Commissione Parlamentare .
Nella lettera c) si è operata una correzione nel richiamo normativo che figura nel comma 3 dell’art. 7 del d. l.vo, riguardante la determinazione della sanzione.
Con la lettera d) viene apportata una correzione volta a semplificare l’individuazione della natura giuridica della responsabilità dei soggetti che hanno tratto vantaggio dalla violazione commessa da altri; parallelamente, nella lettera l) è stato semplificato il richiamo normativo a tale categoria di soggetti, che figura in diverse disposizioni del d. l.vo.
La modifica dell’art. 11 è stata limitata al chiarimento della natura solidale della responsabilità dei soggetti ivi menzionati: non si è ritenuta necessaria l’introduzione di una disposizione volta ad escludere in via generale la qualificazione delle norme del decreto legislativo quali principi di ordine pubblico sia pure al limitato fine di consentire la stipula di contratti di assicurazione aventi ad oggetto la copertura del rischio derivante dall’applicazione di sanzioni tributarie. Sul punto non si ritiene di accogliere l’osservazione della Commissione Parlamentare poichè la norma sarebbe fuori dall’oggetto della legge di delega ed altresì in considerazione dell’assicurabilità della obbligazione - civilistica - di cui all’art. 11 avente ad oggetto non una sanzione ma "una somma pari alla sanzione" e, conseguentemente, una prestazione non avente natura afflittiva.
Quanto poi alla questione della tassabilità del reddito da mancato esercizio del diritto di regresso -anch’essa prospettata dalla Commissione Parlamentare - si osserva come non si può sul punto introdurre - per i limiti della delega concernente la revisione organica e il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali - alcun espresso nuovo disposto normativo, comunque superfluo essendo gli amministratori, i dipendenti e gli altri soggetti di cui all’art. 11 persone fisiche non titolari, in dipendenza dei rapporti con gli enti ivi menzionati, di redditi d’impresa.
Nella lettera e) si è provveduto a riformulare l’art. 12 del d. l.vo, riguardante il concorso di violazioni e la cd. continuazione o progressione fra le stesse. Ciò al fine di rendere chiaramente ed immediatamente percepibili le innovazioni apportate. Innanzi tutto, si evidenzia la previsione di soglie minime di operatività degli aumenti per la progressione (commi 1, 3 e 4), onde evitare l’aumento della sanzione pari ad una sola lira, che irride, con giuoco al ribasso, alle finalità dell’istituto.
Inoltre, con la nuova formulazione del comma 1 è stabilito che il cumulo giuridico delle sanzioni previsto per il concorso materiale di violazioni attiene soltanto a quelle di natura meramente formale, che non incidono sulla determinazione del tributo. Ciò al fine di evitare che possa usufruire del beneficio dell’irrogazione di una sanzione più mite l’autore di ripetute violazioni della stessa norma, il quale -proprio per il reiterarsi della sua condotta - manifesta una particolare pericolosità per il fisco, meritevole, al contrario, di un trattamento sanzionatorio più grave. Il cumulo giuridico delle sanzioni, invece, sembra appropriato (e dovuto) quando le plurime violazioni hanno natura puramente formale, caso nel quale è del tutto spropositata una sanzione commisurata alla somma aritmetica delle sanzioni previste per ciascuna violazione. Nel comma 4 dell’art. 12, nuovo testo, si precisa che l’istituto opera separatamente nel campo dei tributi erariali ed in quello dei tributi di ciascun altro ente impositore.
La riformulazione del comma 6 prevede che sia il concorso, naturalmente quello materiale, sia la progressione vengono interrotti dalla constatazione della violazione. In tal modo si impedisce la progressione fra violazioni constatate ed altre successivamente commesse fino alla contestazione: conseguenza che l’attuale previsione normativa determina, con effetto sostanzialmente vanificante dell’attività di verifica, degli uffici e della Guardia di finanza.
Viene infine introdotto un nuovo comma 8, nel quale sono previste soglie minime di sanzione risultanti dall’applicazione di alcuni istituti premiali vigenti (accertamento con adesione, rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento, definizione agevolata, conciliazione giudiziale), commisurate ai minimi edittali e non alla sanzione irrogata (per evitare effetti di cumulo). Queste ultime modifiche normative hanno lo scopo di garantire che la soglia sanzionatoria si attesti sempre entro limiti ragionevoli ma sono state calibrate in modo tale da non togliere appetibilità agli istituti premiali che hanno evidenti finalità deflattive delle liti. Si è infine prevista l’inapplicabilità dell’istituto della continuazione o progressione quando si faccia luogo ad accertamento con adesione, così esplicitando una conseguenza applicativa desumibile dall’art. 2, comma 5, del d. l.vo n. 218/97 in materia di accertamento con adesione. Inoltre, al fine di evitare continue rinegoziazioni della sanzione nell’ambito degli altri istituti premiali suddetti, magari conseguenti a strumentali confessioni di ulteriori illeciti tributari da parte dell’autore della violazione.
Con la lettera f) - accogliendo le osservazioni della Commissione Parlamentare - da un lato si è introdotta una disciplina del ravvedimento operoso per i casi di imposizione senza autoliquidazione del tributo e, dall’altro, si è introdotta - in linea con la legge di delega [art. 3 comma 133 della l. 23 dicembre 1996 n. 662 lettera l)] - una esimente per il caso di ravvedimento in relazione ad errori od omissioni solo formali, ad eccezione dei casi in cui si incida su attività di accertamento in corso. Non si è invece operata alcuna modifica dell’art. 13 comma 1 lettera c ) poichè quella proposta nel parere della Commissione Parlamentare avrebbe disincentivato gli adempimenti tardivi.
Con le lettere g) ed h) dell’art. 2 dello schema sono apportate modifiche agli artt. 16 e 17 del d. l.vo che mirano ad allineare gli istituti in essi regolamentati (procedimento di irrogazione della sanzione e irrogazione immediata) alle innovazioni apportate in tema di progressione con il nuovo testo dell’art. 12. Inoltre con la sostituzione, al comma 3 dell’art. 17, delle parole " possono essere irrogate " alle parole " sono irrogate " si rende possibile l’irrogazione delle sanzioni per omesso o ritardato pagamento anche con il procedimento di cui all’art. 16 (o 17, comma 1) quando le violazioni sono commesse con dolo o colpa grave e quindi è necessario motivare adeguatamente la pretesa e si risolvono le disarmonie segnalate dagli enti locali fra l’art. 17, comma 3, della originaria versione del correttivo e l’art. 24 comma 1 del decreto legislativo n. 472/1997 consentendo agli stessi di applicare, per la riscossione delle sanzioni, le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce ivi comprese le norme specifiche dettate per le definizioni agevolate.
Con la lettera i) si modifica l’art. 19 del d. l.vo al fine di chiarire che la riscossione frazionata della sanzione è applicabile anche nel caso in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo. Non si ritiene accoglibile la previsione della riscossione anticipata della sanzione solo sul contribuente fino alla definitività del giudizio poichè in contrasto con la legge di delega che prevede la riferibilità della sanzione alla persona fisica autrice o coautrice della violazione e per l’inopportunità di creare una disarmonia o comunque un’eccezione categoriale così vistosa in sede di esecuzione della sanzione.
Nella lettera l) si è previsto, modificando l’art. 20, comma 1, del d. l.vo, che la decadenza dal potere di irrogazione delle sanzioni si verifichi al 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione dell’illecito o nel diverso maggior termine previsto per l’accertamento del tributo, allo scopo di rendere uniforme ed omogenea alla disciplina dell’accertamento la disciplina del potere sanzionatorio, assicurando, nel contempo, una scadenza unica per periodo d’imposta, meglio gestibile dagli uffici. Si è altresì disciplinata l’ipotesi di decadenza e prescrizione delle sanzioni irrogate mediante diretta iscrizione a ruolo.
Nella lettera n) si prevede una misura di salvaguardia dei procedimenti in corso nei quali le sanzioni siano già state iscritte a ruolo: in tal caso non è possibile la definizione con il pagamento ridotto della sanzione.
L’art. 3 dello schema contiene modifiche alla disciplina della conciliazione giudiziale ed alla rinuncia all’impugnazione dell’avviso di accertamento, dettate dalle esigenze esposte in commento alla nuova regolamentazione della progressione. Le modifiche in questione sono del tutto analoghe, nel contenuto, a quelle apportate agli artt. 16 e 17 del d. l.vo n. 472/97.
L’art. 4 dello schema contiene modifiche al d. l.vo n. 473/97, riguardante la disciplina sanzionatoria per le violazioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione, sui consumi, nonché di altri tributi indiretti.
Nel comma 1, le lettere a), b) correggono errati o impropri richiami legislativi contenuti, rispettivamente negli artt. 3, 10 del decreto legislativo; la lettera c) reca una più intelligibile formulazione della norma riguardante le sanzioni per violazioni alla disciplina del tributo speciale per il deposito in discarica di rifiuti solidi (art. 15 del d. l.vo) e lievi ritocchi alla misura delle sanzioni, allo scopo di differenziare opportunamente gli illeciti meramente formali da quelli sostanziali.
Nella lettera d) si è provveduto a riformulare il testo tenendo conto delle intervenute modifiche al decreto del Presidente della Repubblica 5 febbraio 1953, n. 39 in materia di tasse automobilistiche .
Nel comma 2 si è ritoccata la disciplina dell’imposta sugli spettacoli secondo le indicazioni contenute nel parere della Commissione Parlamentare, senza tuttavia sanzionare in modo autonomo l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione di inizio attività di cui all’art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica n. 640/1972 essendo attività già soggette a denuncia ai fini IVA.
Nel comma 3 si introducono correzioni alla disciplina delle sanzioni relative alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi interni: la modifica dell’articolo 24 è stata riformulata nel senso che l’attività di accertamento delle violazioni in materia di imposta comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni viene svolta secondo i principi della legge n. 689/1981 ovvero della disciplina generale delle sanzioni tributarie, a seconda che la violazione abbia natura amministrativa oppure tributaria; fra gli altri interventi, di maggior rilievo si appalesa quello che esclude la riduzione ad un quarto della sanzione se il contribuente aderisce all’avviso di accertamento nel termine per proporre ricorso giurisdizionale, in ragione sia dell’estrema esiguità della sanzione irrogabile sia della disparità di trattamento rispetto ad altri tributi analoghi, per i quali detto beneficio non è previsto.
Nel comma 4 si opera, in materia di imposta comunale per l’esercizio di imprese, arti e professioni, una modifica analoga a quella poc’anzi esaminata.
Non si è ritenuto di abrogare quanto previsto dall’art. 13 del decreto n. 473/1997 in tema di ICIAP in considerazione della esistenza di procedimenti in corso, per i quali dal 1 aprile, con l’entrata in vigore della nuova disciplina, deve ritenersi ormai innovato il sistema sanzionatorio, ferma restando l’applicabilità della disciplina antecedente se più favorevole. Una ulteriore innovazione legislativa, con l’abrogazione dell’art. 13 predetto deve ritenersi inopportuna.
L’art. 5 stabilisce la decorrenza dell’efficacia delle disposizioni correttive alla data del 1 aprile 1998, prevista per l’entrata in vigore del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo, allo scopo di evitare soluzioni di continuità temporali nella disciplina. Naturalmente la norma non opera per tutte le disposizioni che hanno introdotto nuovi illeciti o nuove sanzioni.
