RELAZIONE AL DECRETO LEGISLATIVO RECANTE DISPOSIZIONI INTEGRATIVE E CORRETTIVE DEL DECRETO LEGISLATIVO 15 DICEMBRE 1997, N. 446.
Giova preliminarmente osservare che il parere reso dalla Commissione parlamentare ha formulato una serie di considerazioni in merito all’articolo 2 del testo, ipotizzando lo stralcio di una particolare disposizione. Al contempo, la stessa Commissione parlamentare ha sottolineato le esigenze di urgenza che impongono l’immediata entrata in vigore delle disposizioni recate dall’articolo 1 in materia di IRAP. Da un esame complessivo di tali considerazioni la stessa Commissione sembra ipotizzare la scissione del testo in due diversi provvedimenti allo scopo di contemperare la suddetta esigenza di immediata approvazione dell’articolo 1, con quella di procedere ad una più approfondita valutazione delle problematiche relative al trattamento fiscale dei redditi da capitali.
Con l’approssimarsi, per la generalità dei contribuenti, del termine di presentazione della dichiarazione IRAP relativa al periodo d’imposta 1998, sta per completarsi la prima fase applicativa del nuovo tributo regionale istituito dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446. L’impatto con la nuova disciplina ha presentato per i contribuenti e per la stessa amministrazione finanziaria aspetti problematici; oltre, infatti, alle inevitabili difficoltà derivanti dalla complessità delle innovazioni introdotte, sono emerse alcune incertezze di carattere interpretativo legate, soprattutto, al meccanismo di determinazione della base imponibile.
Peraltro, proprio al fine di ovviare a talune problematiche applicative poste in evidenza dal dibattito sviluppatosi a seguito dell’emanazione del citato decreto legislativo n. 446 del 1997, il Governo, esercitando la facoltà prevista dal comma 17 dell’art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, è intervenuto in due occasioni per apportare integrazioni e correzioni al testo originario: dapprima con il decreto legislativo 10 aprile 1998, n. 137 e, di recente, con il decreto legislativo 19 novembre 1998. n. 422. Dal suo canto, il Ministro delle finanze, con le istruzioni ai modelli relativi alla determinazione della c.d. "imposta figurativa" per il calcolo dell’acconto dovuto per l’anno 1998 e, successivamente, con varie circolari esplicative ha fornito un quadro interpretativo pressoché completo della nuova disciplina impositiva. Tuttavia, in funzione di una più completa razionalizzazione dei meccanismi applicativi del nuovo tributo e di una maggiore semplificazione degli adempimenti dei contribuenti, si ritengono opportune alcune ulteriori modifiche.
L’avvicinarsi dei termini di presentazione della dichiarazione IRAP relativa al periodo d’imposta 1998 rende necessario l’intervento con decreto correttivo che dia risposta immediata ai dubbi ed alle incertezze interpretative. Tale situazione determina una urgenza tale per questa disciplina da giustificare la sua immediata adozione, come anche sottolineato dalla Commissione parlamentare, e la conseguente scissione del decreto legislativo integrativo e correttivo originariamente predisposto anche con riferimento alla disciplina dei redditi di capitale dovendosi riservare, quindi, ad una prossima seduta del Consiglio dei Ministri la presentazione del seguito del provvedimento avente ad oggetto i redditi di capitale.
Sul piano sistematico, e avendo specificamente riguardo alla determinazione della base imponibile delle imprese in genere, l’aspetto su cui si incentra il nuovo intervento correttivo è quello che attiene alle divergenze che potrebbero venirsi a generare, in alcune situazioni, tra valori fiscali rilevanti ai fini del reddito d’impresa e valori fiscali rilevanti ai fini dell’IRAP. Tale fenomeno - c.d. "terzo binario" - viene a determinarsi, in primo luogo, in funzione del fatto che alcune componenti di origine valutativa (ad esempio, per le imprese industriali: rivalutazioni o svalutazioni delle merci conseguenti al passaggio dal criterio LIFO al criterio FIFO), pur rilevando agli effetti della determinazione del costo fiscale riconosciuto ai fini delle, imposte sui redditi, non assumerebbero rilievo, invece, ai fini dell’IRAP, in ragione della loro collocazione (alla luce delle regole di classificazione contabile contenute nel documento dei dottori commercialisti allegato alle istruzioni al modello di dichiarazione IRAP quale utile punto di riferimento) fra le componenti straordinarie del conto economico. Verificandosi tale fattispecie, in virtù di quanto previsto dall’attuale formulazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), si determinerebbe, da un lato la irrilevanza della plusvalenza (o minusvalenza) da rivalutazione (o svalutazione) ai fini della determinazione del valore della produzione e, dall’altro, la necessità di assumere, agli stessi effetti, il valore delle rimanenze iniziali del successivo periodo d’imposta senza tener conto della rivalutazione (o della svalutazione).
Naturalmente, tale fenomeno non riguarda soltanto i soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 ma anche le banche e gli altri soggetti finanziari (art. 6) nonché le imprese di assicurazione (art. 7): si pensi, ad esempio, al caso delle svalutazioni e delle riprese di valore relative alle partecipazioni detenute da soggetti finanziari nell’ambito dell’attività c.d. di "merchant banking" e a quello delle rivalutazioni e delle svalutazioni operate dalle imprese di assicurazione e conseguenti alle differenze di cambio rilevate ai sensi dell’art. 24 del D.Lgs. 24 giugno 1998 n. 213.
Come è evidente, quanto sopra rappresentato contrasta con l’obiettivo di semplificazione degli adempimenti. poiché comporta l’onere per i contribuenti di mantenere memoria di una doppia serie di valori fiscali. Appare, quindi, senz’altro opportuna una modifica del dettato normativo volta a garantire la piena coincidenza del costo fiscale dei beni il cui realizzo è rilevante agli effetti dell’IRAP con quello riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi in base alle regole contenute nell’art. 76 del Tuir. Occorre aggiungere, peraltro, che situazioni di possibile divergenza fra base imponibile IRAP e base imponibile IRPEG (IRPEF) possono venirsi a generare anche nel caso in cui l’eventuale classificazione nelle componenti straordinarie del conto economico abbia ad oggetto fenomeni diversi da quelli valutativi: è il caso, ad esempio, per rimanere nell’ambito delle imprese industriali, dei "resi" o degli "sconti" riferiti a elementi di costo o di ricavo contabilizzati per competenza in precedenti esercizi e che, sempre secondo le regole di classificazione previste dal citato documento contabile, andrebbero collocati anch’essi nell’ambito delle voci straordinarie.
All’intervento correttivo, attuato, in particolare, con l’inserimento nell’art. 11, comma 1, della lett. 0a), è stata data, pertanto, portata generale. La disposizione introdotta, infatti, consente, in tutti i casi in cui le componenti eventualmente classificate in voci di conto economico straordinarie, o comunque non richiamate dagli articoli 5, 6 e 7 del citato D.Lgs. n. 446, si correlino a componenti di successivi (o precedenti) esercizi rilevanti ai fini dell’IRAP - in quanto costituiscono variazioni di componenti positivi e negativi che hanno rilevato ai fini del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o di elementi patrimoniali da cui potranno derivare componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta successivi - di ristabilire una situazione di continuità e di omogeneità nella determinazione dell’imponibile IRAP.
Si è reso opportuno eliminare dall’articolo 11 la disposizione che precedentemente vi figurava secondo cui "dai componenti positivi e negativi relativi alle voci A5) e Bl4) indicati nell’articolo 2425, primo comma, del codice civile sono escluse le perdite su crediti e gli altri componenti correlati ad altre voci del conto economico che non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile".
Per quanto riguarda le perdite su crediti, la loro esclusione è stata collocata più appropriatamente, come si è visto, nell’art. 5.
Per ciò che concerne le osservazioni che la Commissione parlamentare ha formulato in materia, si rileva che la norma era già presente nel decreto legislativo n. 446 del 1997 e che l’attuale intervento si limita semplicemente a trasfondere la disposizione in altra parte del testo normativo, per mere esigenze di coerenza espressiva, derivante da altre modifiche del testo. Si rammenta che questa norma ha il suo fondamento nei presupposti stessi dell’imposta, che intende tassare il valore netto della produzione. Il fatto che il committente non assolva al pagamento dei corrispettivi pattuiti manifestamente non rileva ai fini dell’avvenuta produzione del bene o servizio; semmai costituisce un depauperamento dell’attivo patrimoniale.
Quanto alle componenti correlate a voci non rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione, la statuizione in parola è apparsa poco utile sotto il profilo applicativo e anche foriera di dubbi e incertezze interpretative. Resta inteso che il predetto criterio di correlazione, ancorché non espressamente esplicitato dal legislatore è tuttavia insito nel sistema dell’IRAP.
L’ulteriore modifica, che ha interessato la lettera a) dell’art.11, comma 1, riguarda il trattamento dei contributi. Viene in sostanza stabilito che, quale che sia la natura dei contributi erogati in base a norma di legge - ivi compresi, quindi, quelli destinati a ripiano di perdite gestionali - e anche se esclusi da tassazione ai fini delle imposte sui redditi, gli stessi concorrono a formare la base imponibile ai fini dell’IRAP; fanno eccezione, ovviamente, a tale regola, i contributi (anche sotto forma di crediti d’imposta) correlati a costi della produzione indeducibili ai fini dell’IRAP. In merito alla richiesta di chiarimenti formulata dalla Commissione parlamentare, si precisa che anche tale intervento scaturisce dai presupposti del tributo. L’IRAP, com’è noto, tassa il valore della produzione netta, a prescindere dal fatto che la stessa sia o meno destinata al mercato. Per i soggetti che operano sul mercato, il valore della produzione netta è dato dalla differenza tra ricavi e costi intermedi (esclusi quelli di lavoro) attinenti alla produzione. Per i soggetti che non vendono sul mercato (amministrazioni pubbliche, enti e associazioni che non svolgono attività commerciali), il valore della produzione è riferito ai costi sopportati (lavoro). Per un soggetto che opera sul mercato, ma a prezzo sussidiato, il valore della produzione non può, per coerenza, che considerare tra i ricavi anche i contributi erogati dal settore pubblico. Si rischia altrimenti, attraverso una irrazionale definizione della base imponibile, di mandare esenti (o tassare molto meno del dovuto) imprese che presentano strutturalmente, al netto dei contributi pubblici, disavanzi consistenti di bilancio, coperti proprio da detti contributi. Si potrebbe altrimenti verificare il paradosso di basi imponibili strutturalmente negative (e quindi imposta nulla), a fronte di una produzione effettiva consistente. Il rilievo che, dal punto di vista della contabilità pubblica, la modifica introdotta si traduce in una partita di giro non rileva, essendo assolutamente prioritario assicurare una valutazione economica della base imponibile coerente con i presupposti del tributo. Volendo restare nel campo delle osservazioni di fatto, va anche rilevato che numerose imprese interessate hanno beneficiato, dalla non corretta definizione della base imponibile, di un guadagno inatteso e ingiustificato: a fronte di un’IRAP nulla, o di dimensioni modeste, beneficiano di sgravi consistenti di contributi a loro carico.
Tutti gli interventi descritti, con l’eccezione di quello riguardante i contributi; avente chiaramente natura innovativa, sono resi necessari per risolvere difficoltà interpretative che sono venute in rilievo in sede di prima applicazione da parte degli operatori, soprattutto in conseguenza della divergenza fra i valori fiscali ai fini IRPEF e i valori fiscali ai fini IRAP con le connesse problematiche relative alla tenuta della contabilità in tutti i casi in cui i detti valori non si presentano allineati.
Il contenuto del decreto, in conseguenza di ciò, è per la sua gran parte "sostanzialmente" interpretativo ed in armonia con i criteri della legge delega.
Il comma 2 reca una disposizione finalizzata a risolvere una problematica derivante dalla concreta applicazione dell’articolo 61 del decreto legislativo n. 446 del 1999 in materia di riduzione dei trasferimenti erariali alle province. In particolare si prevede che i dati definitivi relativi alla riscossione dell’imposta sulle assicurazioni ed all’imposta sulle trascrizioni sulla cui base deve essere determinato l’esatto importo della riduzione dei suddetti trasferimenti erariali, possano essere comunicati dal Ministero delle finanze entro il 30 settembre 1999, provvedendo alla modifica del testo secondo quanto richiesto dalla Conferenza Unificata e dalla Commissione parlamentare (osservazione a).
Il comma 3 dell’art. 1 stabilisce che le disposizioni del comma 1 si applicano relativamente ai periodi d’imposta chiusi alla data di entrata in vigore del decreto legislativo e per i quali il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di entrata in vigore del provvedimento stesso, ad eccezione di quelle concernenti il trattamento dei contributi erogati in base a norma di legge che si rendono, invece, applicabili a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto medesimo.
Va rilevato che detta disposizione, relativamente al termine di scadenza di presentazione delle dichiarazioni, va coordinata con le norme di proroga contenute nel decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 1° aprile 1999.
Il comma 4 della norma in esame stabilisce, invece, che per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, si deve tener conto dei contributi assoggettabili a tassazione in base alla nuova formulazione normativa, qualora lo stesso sia commisurato sull’imposta risultante dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente. Va da sé che, qualora l’acconto venga invece determinato su base previsionale (vale a dire con riferimento all’imposta che si ritiene dovuta nel periodo di riferimento), lo stesso dovrà necessariamente tenere conto dei contributi relativi al periodo d’imposta medesimo.
Per ciò che concerne le altre osservazioni della Conferenza unificata si fa presente quanto segue.
Non si è potuta recepire l’istanza mirante ad ottenere una riduzione dell’aliquota IRAP relativa alle retribuzioni del personale forestale utilizzato dalle comunità montane, poiché essa non appare in linea con la tendenza a garantire una aliquota tendenzialmente uniforme per tutte le retribuzioni del settore pubblico ed altresì in considerazione della possibilità per le Regioni, destinatarie del gettito IRAP, di provvedere autonomamente ad incrementare i trasferimenti alle Comunità montane.
Avuto riguardo alle esigenze concernenti il coordinamento delle attività dell’Amministrazione finanziaria con quelle di competenza delle Regioni relativamente all’informazione e comunicazione nei confronti dei contribuenti, nonché il monitoraggio delle entrate di spettanza regionale al fine di verificare costantemente l’andamento dei flussi finanziari delle stesse, il Governo ritiene che le medesime siano risolvibili in via amministrativa.
In tema di uniformazione della base imponibile IRAP, e con riguardo al parere della Commissione parlamentare si rileva che l’esigenza di evitare il c.d. "terzo binario" è ben presente al Dicastero, ma che essa richiede un intervento organico e strutturale non legato alle urgenze determinate dalla scadenza dei termini di presentazione delle dichiarazioni, e fondato anche sulla indagine conoscitiva in via di completamento da parte del Parlamento.
