PARERE APPROVATO AI SENSI DELLA LEGGE 23 DICEMBRE 1996 N. 662 SULLO SCHEMA DI DECRETO LEGISLATIVO RECANTE RIFORMA DELLE DISPOSIZIONI DELLE IMPOSTE DEI REDDITI APPLICABILI ALLE OPERAZIONI DI CESSIONE DI AZIENDE, CONFERIMENTO DI AZIENDE, FUSIONE, SCISSIONE E PERMUTA DI PARTECIPAZIONI
La Commissione parlamentare per il parere al Governo sulle norme delegate previste dalla legge 23 dicembre 1996, n. 662, concernenti misure di razionalizzazione della finanza pubblica;
esaminato lo schema di decreto legislativo recante riforma delle disposizioni delle imposte dei redditi applicabili alle operazioni di cessione di aziende, conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni, attuativo della delega di cui all’articolo 3, comma 161, lettera a), b), c), d), e), g) della legge 23 dicembre 1996, n. 662;
premesso che
la riforma organica delle disposizioni delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione di azienda, conferimenti di aziende, fusioni, scissione e permuta di partecipazione è attesa da molti anni dagli operatori economici;
gli interventi fino ad ora susseguitisi nell’ambito delle operazioni di ristrutturazioni aziendali hanno determinato distorsioni nelle scelte degli operatori, favorendo alcuni negozi giuridici e non consentendo l’adozione della formula giudicata dai singoli imprenditori più adeguata alle reali finalità economiche. E’, invece, necessario che tutte le operazioni di ristrutturazione aziendale siano disciplinate in maniera analoga ai fini fiscali, non distorcendo le scelte imprenditoriali, che devono poter essere adeguate alle mutevoli condizioni di mercato;
il Governo era stato delegato con l’art. 3, comma 161, lett. a), b), c), d), e) e g) della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ad emanare uno o più decreti recanti disposizioni in materia di imposte sui redditi, al fine di eliminare in maniera organica e sistematica le disparità di trattamento delle operazioni di ristrutturazione. Era scopo della delega, anche incentivare tali processi, capaci di portare a strutture più concentrate, complesse e trasparenti, giudicate necessarie alla fortificazione e potenziamento delle nostre imprese sul piano organizzativo, patrimoniale finanziario;
constatato che il provvedimento rispetta i principi ed i criteri direttivi della delega;
esprime parere favorevole
con le seguenti osservazioni:
1) Nell’art.1, comma 1, il termine "cessione di azienda" utilizzato dalla norma è generico, in contrasto con l’ampia definizione dell’ultimo comma dell’art. 9 del TUIR. E’ opportuno, o attraverso dizione esplicita o attraverso i riferimenti di legge, che sia chiarito che tale termine si riferisce anche a "cessioni di complessi aziendali" e che costituisce "cessione" anche il conferimento. Ciò ai fini di un più agevole inquadramento del campo applicativo delle norme contenute negli art. 1, comma 3 e art. 3, comma 1.
2) Il combinato disposto dall’aliquota formale per l’imposta sostitutiva fissata nell’art. 1 e della rateizzazione prevista nell’art. 2 dà luogo ad una riduzione di aliquota effettiva che, da ciò che risulta nella relazione di accompagnamento, dovrebbe pesare per circa il 20% delle plusvalenze. Probabilmente, ciò corrispondeva all’intenzione del legislatore al momento in cui la legge di delega fu varata dal Parlamento. Da allora, la riduzione dei tassi di interesse ha disallineato l’aliquota attualizzata con l’aliquota-obiettivo. Fermo restando la necessità di avere uniformità di aliquota formale tra la tassazione delle plusvalenze e dei capital gains, sarebbe opportuno considerare, in alternativa alla riduzione delle aliquote formali, l’estensione del periodo di rateizzazione dell’imposta sostitutiva.
3) Nell’art. 1, comma 3, andrebbe chiarito se la disposizione si applica anche nei casi di cessione parziale della partecipazione purché tale cessione determini nel cedente la perdita della situazione di controllo o di collegamento.
4) Nell’art. 1, comma 4, occorre aggiungere il riferimento alle operazioni di cui al comma 3.
5) Nell’art. 2 andrebbe eliminato il riferimento alle annualità delle rate, in quanto le rate dovrebbero avere riferimento ai periodi d’imposta. Il versamento dell’imposta sostitutiva andrebbe effettuato entro il termine previsto per i pagamenti a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta nel quale è stata realizzata la plusvalenza e ai quattro successivi.
6) Nell’art. 2, comma 1, l’ultima frase è oscura. Non è chiaro se il "pagamento dell’imposta" si riferisca all’"eventuale pagamento dell’imposta" e se "le imposte sui redditi già assolte" si riferiscano ad imposte pagate in relazione a plusvalenze realizzate. Se così intesa, la frase risulterebbe pleonastica.
7) Il comma 1, dell’art. 3, detta criteri di favore per la determinazione delle plusvalenze derivanti dal conferimento di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento: il riferimento ivi contenuto alle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi va fatto più opportunamente all’art. 54 di detto testo unico; il generico riferimento al testo unico potrebbe altrimenti indurre ad applicare i criteri in parola anche per la determinazione delle minusvalenze, in evidente contrasto con le finalità della norma e in modo difforme da quanto indicato dalla relazione di accompagnamento al provvedimento stesso.
8) In relazione all’articolo 3, comma 4, si segnala che il conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale ai fini della trasformazione in società avviene – diversamente da quanto sostenuto nella relazione al provvedimento – con oneri impositivi, in quanto soggetto al pagamento dell’INVIM nel caso in cui tale azienda sia costituita anche da immobili. L’imminente cessazione della applicazione di tale imposta potrebbe fungere da deterrente alla realizzazione delle operazioni in questione. Sarebbe quindi necessaria una estensione del regime speciale anche ai fini delle imposte indirette da attuarsi con provvedimento apposito, ad esempio prevedendo un’imposta sostitutiva come nel caso dell’autoliquidazione dell’imposta di successione o una riduzione come nel caso di scioglimento agevolato delle società di comodo.
Valuti, inoltre, il Governo se non vi è un eccesso di cautela nella previsione dell’assoggettamento a tassazione con le norme del reddito di impresa per la cessione delle partecipazioni nel triennio successivo al conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale.
9) Va chiarito, ai sensi della precisazione richiesta al punto 1 del presente parere e del combinato disposto dei commi 1 e 3 dell’art. 1 se le tre opzioni di cui all’art. 4, commi 1 e 2, valgono anche per il conferimento di partecipazioni di controllo e di collegamento.
10) I commi 4, 5, 6, e 7 dell’articolo 4, normano la possibilità di ripensamento, entro i 5 anni, dell’opzione di neutralità scelta per il conferimento. Tale disciplina, è certamente utilizzabile al meglio per operazioni che si esauriscano nel gruppo, ma crea notevoli difficoltà nell’ipotesi dell’uscita dal gruppo di una delle due società. Essa lega fiscalmente la società conferente e la conferitaria per un determinato numero di anni, mentre il destino delle due società può divaricarsi, venendo così a determinare negli anni una pluralità di intricate situazioni, che diventa molto difficile per l’Amministrazione finanziaria monitorare e controllare.
Sembra preferibile che l’opzione sia esercitata una volta per tutte all’atto del conferimento separando i destini fiscali delle due società. In tal caso, il Governo valuti se non sia opportuno trovare forme di attenuazione per la potenziale tassazione riferita alla stessa base imponibile in capo alle due società. Anche una qualche divisione dell’aliquota tra i due soggetti (indicativamente, 15 e 15 per cento) sui valori in sospensione può essere compatibile con questa seconda via.
11) In relazione alla fattispecie degli "scambi di partecipazioni", contemplata dall’art. 5, si renderebbe opportuno un miglior coordinamento con l’analoga disciplina nel decreto legislativo n. 544 del 1992. In particolare, sarebbe opportuno definire gli elementi caratteristici della fattispecie che la distinguono dai conferimenti.
12) Il Governo valuti se non sia opportuno anche definire esplicitamente il trattamento fiscale del soggetto che non esercita attività d’impresa (privati, enti non commerciali, fondi comuni di investimento) nel caso in cui esso sia controparte di un soggetto di cui all’art. 87, comma 1, lettere a) e b) del TUIR.
13) Nell’art. 6, comma 2, lettera a), si propone di sostituire le parole "rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta sostituiva", con "già assoggettate all’imposta sostitutiva" nel senso di assumere, agli effetti della disciplina di tale comma, le plusvalenze a fronte delle quali vi sia stato un effettivo versamento di imposta.
14) Con riferimento sempre all’art. 6, comma 2, lettera a), non è chiaro in che modo le plusvalenze debbano essere depurate delle eventuali minusvalenze.
15) Non dovrebbero esserci dubbi nella formulazione della norma che l’indebito vantaggio fiscale" di cui all’art. 7, comma 1, non riguarda la libertà di scelta del contribuente tra diverse soluzioni possibili, ma quelle condizioni in cui alchimie finanziarie sorprendano la buona fede del legislatore portando a risultati da esso non previsti. Il necessario collegamento dell’art. 7 è con il diritto d’interpello recentemente attuato, che si auspica possa, dopo il necessario rodaggio, portare a risposte in tempi più brevi dei 6 mesi.
16) Con riferimento all’articolo 7, comma 1, punto 3, lettera c), si suggerisce di separare le due previsioni formulate nel testo, considerandole come singole fattispecie.
17) Le disposizioni attuative di cui all’articolo 4, comma 2, all’art. 3 comma 2, articolo 6 comma 3 è opportuno siano rinviate ad apposite istruzioni dell’Amministrazione finanziaria, trattandosi di questioni interpretative e procedurali, appoggiate a norme non equivocabili.
18) Nell'art. 8, comma 2, lettera a), viene giustamente previsto che non si applichino le limitazioni al riporto delle perdite nel caso in cui "le partecipazioni siano acquisite da societa' controllate dallo stesso soggetto che riporta le perdite ovvero dal soggetto che controlla il controllante di questi". L'introduzione di questo principio chiama in causa una sorta di disciplina della fiscalità del "gruppo" di cui si è compiuto un importante passo avanti.
Ciò lascia auspicare che nel breve futuro tale disciplina sia finalmente introdotta, e già potrebbe compiere altri passi in avanti, se non una vera e propria definizione completa, in sede di elaborazione del testo di legge relativo alla base imponibile del reddito di impresa. L’intervento richiederebbe di essere effettuato con la cautela che impone la normativa europea in materia di dimensioni di azienda.
Si segnalano inoltre, alcune opportune correzioni e miglioramenti formali.
19) Nell’art. 1, comma 3 il riferimento al secondo comma, ultimo periodo dell’art. 2359 del codice civile è evidentemente frutto di un errore materiale: il riferimento corretto dovrebbe essere all’ultimo periodo del terzo comma.
20) Nello stesso articolo, sembrerebbe opportuno anteporre la disposizione del comma 3 a quella del comma 2.
21) L’art. 4, comma 6, terzo periodo, risulta più leggibile se si inserisce tra le parole "dell’azienda" e "ancora" le parole "rispetto al valore".
22) L’art. 5 potrebbe più opportunamente essere compattato, inserendo nel comma 1 dopo "azioni proprie" la frase "iscritte in bilancio o derivanti da aumento di capitale riservato" e sopprimendo il comma 2.
23) Nell’art. 7, comma 1, punto 7), il riferimento all’"avviso di accertamento" è frutto di errore materiale e va corretto con il riferimento all’"accertamento".
24) L’articolo 9, per evidenti errori materiali, contiene riferimenti non esatti: nel primo comma, in luogo dell’art. 4, andrebbe fatto riferimento all’art. 5, e nei commi 2, 3 e 4 il riferimento all’art. 5 dovrebbe intendersi fatto all’art. 6.
25) Per quanto concerne, il regime transitorio del comma 4 dello stesso articolo non è molto chiara la sua ratio, che andrebbe meglio esplicitata.
